Rezerva na zmluvnú pokutu zaúčtovaná v roku 2019 a použitá v roku 2020
Otázka
Spoločnosť v zdaňovacom období roka 2019 vytvorila rezervu na zmluvné pokuty,
ktorej tvorba predstavovala nedaňový náklad v súlade s § 21 ods. 2 písm. j) a §
20 ods. 9 ZDP, t. j. položku zvyšujúcu základ dane. V zdaňovacom období roka
2020 bola rezerva na zmluvné pokuty použitá v plnej výške a zmluvné pokuty boli
uhradené. Ako má spoločnosť postupovať pri úprave základu dane z dôvodu použitia
rezervy na zmluvné pokuty v zdaňovacom období roka 2020, ktoré boli vytvorené v
roku 2019 a uhradené v priebehu zdaňovacieho obdobia roka 2020 v situácii, ak:
- použitie rezervy v roku 2020 bolo v rovnakej výške ako tvorba rezervy v roku
2019,
- náklad na zmluvnú pokutu v roku 2020 bol vo vyššej výške ako tvorba rezervy v
roku 2019?
Odpoveď
Pokiaľ daňovník v roku 2019 účtoval náklad na zmluvnú pokutu, pri ktorej nepozná
presnú výšku povinnosti t. j. rezervu na zmluvné pokuty, tvorba tejto rezervy
nie je daňovo uznanou rezervou podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP, nakoľko nie je
tvorená v súlade s § 20 ods.1 a 9 ZDP. V roku 2019 daňovník účtuje o tvorbe
rezervy, pretože to ukladá zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení
neskorších prepisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktorou sa odhaduje výška
súčasnej povinnosti vyplývajúca z minulých udalostí. Na základe relevantných
informácií o presnej výške povinností sa následne upraví odhadovaná výška
záväzku (rezervy) na presnú výšku záväzku.
Rezerva je záväzok, ktorý sa súvzťažne účtuje do nákladov. Zmluvná pokuta musí
byť dojednaná v zmluve, na základe nesplnenia si zmluvne vymedzenej povinnosti.
Môže byť predmetom súdneho sporu o tom, či boli povinnosti splnené a do akej
miery. Ak si je daňovník vedomý, že niečo nesplnil, tvorí rezervu (odhad) a
náklad do obdobia, ktorého sa vecne nesplnenie povinnosti týka. Podľa § 19 ods.
1 opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým
sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre
podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších
predpisov (ďalej len „PUPP“) sa rezerva tvorí na základe zásady opatrnosti na
riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej
jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti
zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška
tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej
povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík
a neistôt. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na
účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku. Podľa § 19 ods. 8 PUPP sa tvorba
rezervy na náklady účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok
prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na
tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na
ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 –
Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne
príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu
záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným
účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Z uvedeného nám vyplýva, že
daňovník má presnú výšku záväzku až v zdaňovacom období, v ktorom nastane
použitie rezervy. V roku 2020 použitie vytvorenej rezervy sa môže zaúčtovať:
- bez vplyvu na výsledok hospodárenia (napr. 323/379), pokiaľ výška vytvorenej
rezervy je totožná so skutočnou výškou,
- alebo prostredníctvom vplyvu na výsledok hospodárenia, ak je jej skutočná
výška iná (vyššia alebo nižšia) ako bola vytvorená rezerva.
V súlade s § 17 ods. 23 ZDP náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa zákona o
účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do
základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do
výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 ZDP,
zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená a sumou
tejto rezervy, sa do základu dane nezahŕňa.
Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok sa nezahrnie do
základu dane. Podľa § 21 ods. 2 písm. m) ZDP (účinného do 31. decembra 2019)
daňovými výdavkami nie sú paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením
pohľadávok, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka.
Od 1. januára 2020 súčasťou základu dane, len po zaplatení sú podľa § 17 ods. 19
písm. g) ZDP paušálna náhrada nákladov spojená s uplatnením pohľadávky, zmluvné
pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka a odstupné u
oprávnenej osoby.
S účinnosťou od 1. januára 2020 v súlade so zmenou v § 17 ods. 19 písm. g) ZDP
súvisí aj vypustenie textu v § 21 ods. 2 písm. m) ZDP.
Podľa § 52zza ods. 14 ZDP ustanovenie § 21 ods. 2 písm. m) ZDP v znení účinnom
do 31. decembra 2019 sa použije na paušálne náhrady nákladov spojených s
uplatnením pohľadávok, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania
u dlžníka, ktoré boli zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 alebo boli
zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré sa končí najneskôr 31. decembra
2019, aj po 31. decembri 2019. U daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je
hospodársky rok, sa ustanovenie § 21 ods. 2 písm. m) v znení účinnom do 31.
decembra 2019 použije na paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením
pohľadávok, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka,
ktoré boli zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré sa začalo v
kalendárnom roku 2019 a ktoré sa skončí po 31. decembri 2019, aj po 31. decembri
2019.
Podľa § 52zza ods. 5 ZDP sa ustanovenia § 17 ods. 19 a § 21 ods. 2 písm. m) v
znení účinnom od 1. januára 2020 použijú na výdavky (náklady), ktoré boli
zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 alebo boli zaúčtované najskôr v
zdaňovacom období, ktoré začína najskôr 1. januára 2020. Paušálne náhrady
nákladov spojených s uplatnením pohľadávok, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania
a úroky z omeškania u dlžníka, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019, budú
naďalej považované za nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. m) ZDP, aj keď
budú uhradené po 31. decembri 2019 (ak je zdaňovacím obdobím kalendárny rok).
Zmluvné pokuty, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019, prostredníctvom
nedaňovej rezervy, budú naďalej považované za nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2
písm. m) ZDP, aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019 (ak je zdaňovacím
obdobím kalendárny rok), t. j. nebude potrebné upravovať základ dane, ak
daňovník zaúčtoval tvorbu rezervy na zmluvné pokuty v roku 2019, použil túto
rezervu v roku 2020 v rovnakej výške ako ju tvoril a tieto zmluvné pokuty v roku
2020 aj uhradil.
Ak bola tvorená rezerva na zmluvné pokuty v roku 2019 v nižšej výške ako boli
skutočné náklady na zmluvné pokuty, ide o náklad zmluvnej pokuty zaúčtovaný do
31. decembra 2019 a pri zúčtovaní tejto rezervy v roku 2020 bude na účely § 17
ods. 19 písm. g) ZDP posudzovaná podmienka zaplatenia za účelom daňovej
uznateľnosti iba na sumu záväzku prevyšujúcu výšku vytvorenej rezervy,
zaúčtovanú do nákladov v roku 2020, t. j. ak bude rozdiel medzi vytvorenou
rezervou a skutočnou pokutou aj uhradený podľa § 52zza ods. 5 ZDP tento rozdiel
bude súčasťou základu dane v roku 2020.
Stanovisko vydané dňa 5.8.2021