Cezhraničné zlúčenie a odpočet DS

Otázka

V roku 2015 došlo k zlúčeniu viacerých spoločností v skupine, ktoré sú daňovými
rezidentmi členských štátov EÚ, pričom nástupníckou spoločnosťou sa stala
slovenská obchodná spoločnosť. Niektoré zo zaniknutých spoločností evidovali
daňové straty, ktoré k rozhodnému dňu v príslušnom štáte rezidencie neboli v
celom rozsahu uplatnené. V niektorých štátoch po zlúčení ostala stála
prevádzkareň, v ďalších štátoch  stála prevádzkareň nezostala. Žiadna zo
zaniknutých zahraničných spoločností nemala pred zlúčením stálu prevádzkareň na
Slovensku.

Ako má slovenská nástupnícka spoločnosť postupovať po zlúčení p odľa slovenských
predpisov na účely zdaňovania v SR, pri uplatňovaní daňových strát vykázaných
zaniknutými zahraničnými spoločnosťami?

Odpoveď

Podľa ustanovenia § 30 ods. 1 zákona o dani z príjmov od základu dane daňovníka,
ktorý je právnickou osobou, alebo od základu dane (čiastkového základu dane) z
príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, možno
odpočítať daňovú stratu rovnomerne počas najviac štyroch bezprostredne po sebe
nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne
nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

 Podľa § 2 písm. k) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie
daňovou stratou rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri
rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových
výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.

Vychádzajúc z vyššie uvedených ustanovení zákona o dani z príjmov je zrejmé, že
platný zákon o dani z príjmov vo všeobecnosti umožňuje od základu dane na území
Slovenskej republiky odpočítavať len takú daňovú stratu, ktorá sa vzťahuje na
príjmy zdaniteľné na tomto území.

Osobitným spôsobom a naviac upravuje zákon o dani z príjmov odpočítavanie
daňovej straty v prípadoch zlúčenia spoločností.

Podľa § 17c ods. 5 a § 17e ods. 7 zákona o dani z príjmov pri odpočítavaní
daňovej straty u právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie sa
postupuje podľa § 30.

 Podľa § 30 ods. 2 zákona o dani z príjmov ak daňovník, ktorý začal odpočítavať
daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítavanie daňovej straty podľa
odseku 1, zanikol v dôsledku zrušenia bez likvidácie, daňovú stratu odpočítava
právny nástupca; ak je právnych nástupcov viac, daňová strata sa odpočítava u
každého z nich pomerne, a to podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka,
v akej prešlo na jednotlivých právnych nástupcov. Právny nástupca môže
odpočítavať daňovú stratu, ak je zanikajúca právnická osoba a jej právny
nástupca daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne, ak účelom tohto
zániku nie je len zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.

 Podľa predmetného ustanovenia zákona aj právny nástupca zanikajúcej právnickej
osoby (spoločnosti) môže odpočítavať daňovú stratu zanikajúcej spoločnosti len v
rozsahu nároku na jej odpočítavanie podľa § 30 ods. 1 zákona, t.j. môže
odpočítavať len daňovú stratu, ktorá sa vzťahuje na príjmy zdaniteľné na území
Slovenskej republiky.

 Podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie
zdaniteľným príjmom príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane
podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy.

 Podľa § 2 písm. g) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie
predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjem (výnos) plynúci
zo zdrojov na území Slovenskej republiky (§ 16).

S ohľadom na rezidenciu zanikajúcej spoločnosti, vychádzajúc z vyššie uvedených
ustanovení zákona o dani z príjmov, tak platný zákon o dani z príjmov neumožňuje
od základu dane právneho nástupcu zanikajúcej spoločnosti odpočítať daňovú
stratu zanikajúcej spoločnosti, ak sa táto daňová strata vzťahuje na príjmy
zanikajúcej spoločnosti, ktorých zdroj nie je na území Slovenskej republiky.

 Uvedené platí bez ohľadu na skutočnosť, či po cezhraničnom zlúčení spoločností
vznikla právnemu nástupcovi zanikajúcej spoločnosti v štáte rezidencie
zanikajúcej spoločnosti stála prevádzkareň alebo v tomto štáte takáto stála
prevádzkareň nevznikla.

 Keďže zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia so štátom rezidencie zanikajúcej
spoločnosti, ani zákon o dani z príjmov neumožňujú Slovenskej republike zdaňovať
príjmy (výnosy) tejto spoločnosti, ktorá je rezidentom tohto štátu, plynúce zo
zdrojov v zahraničí, umožnenie odpočítania daňovej straty vecne súvisiacej s
týmito príjmami (výnosmi) na území Slovenskej republiky by v kontexte
dohodnutého rozdelenia daňových právomocí medzi Slovenskou republikou a týmto
štátom narušilo symetriu medzi právom na zdanenie zisku a povinnosťou umožniť
daňové odpočítanie straty.

 Ak cieľom zlúčenia spoločností nie je daňový únik alebo vyhýbanie sa dani,
predpokladáme, že neuplatnenú daňovú stratu zanikajúcej spoločnosti je možné,
resp. bude možné na tomto území odpočítať od základu dane stálej prevádzkarne
právneho nástupcu zanikajúcej spoločnosti umiestnenej na tomto území vzniknutej
po zlúčení (pozri článok 13 ods. 2 Smernice Rady 2009/133/ES z 19.10.2009).