Náklady aktivované do ocenenia zásob

Otázka

1. Spoločnosti - právnickej osobe so sídlom v SR (rezident) bol poskytnutý úver
od závislej osoby. Úroky z tohto úveru sú účtované do nákladov a následne sú
aktivované do ocenenia zásob vlastnej výroby (účtovným zápisom MD 121/611 D),
keďže ide o priame náklady vynaložené na výrobu. Preto sú považované za vlastné
náklady pre účely ocenenia zásob vytvorených vlastnou činnosťou.

Podľa § 21a ods. 1 ZDP sa do stavu úverov a pôžičiek nezahŕňajú úvery a pôžičky
alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny majetku podľa
osobitného predpisu [odkaz na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení
neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“)]. V danom prípade sú
úroky súčasťou ocenenia majetku [zásoby spadajú pod definíciu majetku v zmysle §
2 ods. 4 písm. a) zákona o účtovníctve]. Tento majetok však nie je ocenený
obstarávacou cenou v zmysle definície v zákone o účtovníctve, ale vlastnými
nákladmi, keďže sa nejedná o zásoby obstarané kúpou, ale zásoby vytvorené
vlastnou činnosťou [§ 25 ods. 1 písm. a) bod 2., § 25 ods. 1 písm. b) bod 2., §
25 ods. 6 písm. a) a b) zákona o účtovníctve]. A teda úroky z úveru od závislej
osoby nie sú súčasťou obstarávacej ceny zásob, ale súčasťou vlastných nákladov
na zásoby vytvorené vlastnou činnosťou.

Bude daňovník tento úver a úroky z neho zahŕňať do celkového stavu úverov pre
účely uplatnenia ustanovenia § 21a ZDP v súvislosti s pravidlami nízkej
kapitalizácie?

2. Daňovník obstaráva nehnuteľnosť určenú na predaj. Náklady na obstaranie
účtuje v súlade s § 30d ods. 6 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa
ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre
podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších
predpisov, ako nedokončenú výrobu, t. j. cez aktiváciu vlastných nákladov
(účtovným zápisom MD 121/611 D). Celé obstaranie, t. j. výstavbu nehnuteľnosti
zabezpečuje subdodávateľsky. Úroky z pôžičky voči spriaznenej osobe aktivuje do
vstupnej ceny nehnuteľnosti.

Môže daňovník aj v tomto prípade uplatniť výnimku upravenú v § 21a ods. 1 ZDP, a
teda neuplatniť pravidlá nízkej kapitalizácie na tieto úroky z dôvodu, že sú
súčasťou vstupnej ceny majetku – zásob?

Odpoveď

Podľa § 21a ZDP u daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho
bodu so stálou prevádzkarňou (§ 16 ods. 2), ktorý zisťuje základ dane podľa § 17
ods. 1 písm. b) alebo písm. c), daňovými výdavkami nie sú úroky platené z úverov
a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ak je
veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi, pričom do stavu úverov a pôžičiek
sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou
obstarávacej ceny majetku podľa zákona o účtovníctve, a to vo výške úrokov,
ktoré počas zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného
ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného podľa zákona o
účtovníctve alebo výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného podľa
medzinárodných účtovných noriem a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov.

Z uvedeného vyplýva, že ZDP v ustanovení § 21a ods. 1 striktne vymedzuje výnimku
z pravidiel nízkej kapitalizácie len na úroky z úverov poskytnutých na
obstaranie hmotného a nehmotného majetku oceňovaného obstarávacou cenou. Dôvodom
zavedenia tejto výnimky bolo vyňať z pravidiel nízkej kapitalizácie iba úroky z
úverov poskytnutých na obstaranie dlhodobého majetku (podpora dlhodobých
investícií), ktoré sa zahrnú do daňových výdavkov postupne, prostredníctvom
odpisov počas celkovej doby odpisovania majetku.

Vlastné zásoby, ktorých súčasťou ocenenia sú aj úroky z úverov od závislých
osôb, nie sú oceňované obstarávacou cenou, ale vlastnými nákladmi podľa zákona o
účtovníctve. Pri výrobe vlastných výrobkov ide väčšinou o krátkodobé činnosti
vykonávané spravidla v priebehu jedného prípadne dvoch zdaňovacích období. Úroky
sa stávajú priamo súčasťou nákladov na výrobu výrobkov vytvorených vlastnou
činnosťou už v priebehu príslušného zdaňovacieho obdobia. A hoci na konci
zdaňovacieho obdobia môže dôjsť k ich aktivácii, je otázne, či by bola splnená
podmienka dlhodobosti pri predaji zásob vytvorených vlastnou činnosťou. Na
základe uvedeného by mali byť tieto úroky limitované podľa pravidiel nízkej
kapitalizácie podľa § 21a ZDP.

Aj v prípade obstarania nehnuteľnosti určenej na predaj, účtovanej ako
nedokončená výroba, je nehnuteľnosť oceňovaná vlastnými nákladmi a nie
obstarávacou cenou postupne zahrnovanou do daňových výdavkov prostredníctvom
odpisov. Z uvedeného dôvodu nie je možné rovnako úroky z úverov, vynaložené v
súvislosti s nehnuteľnosťou určenou na predaj, vyňať z pravidiel nízkej
kapitalizácie.