§ 13b ods. 4 - oslobodenie príjmov z predaja výrobkov

Otázka

Podľa § 13b ods. 4 zákona o dani z príjmov účinného od 01.01.2018 sa uplatní
oslobodenie z príjmov z predaja výrobkov vo výške 50 % z tej časti príjmov
(výnosov) z predaja výrobkov, ktorá pripadá na predajnú cenu výrobku po znížení
o skutočné priame náklady a skutočné nepriame náklady spojené s funkciami
výroby, správy a odbytu vrátane k nim prislúchajúcich režijných nákladov a
ziskových marží, ktoré by dodávateľ uplatnil vo vzťahu k nezávislým osobám z
hľadiska vykonávaných funkcií a trhových podmienok. Na účely tohto ustanovenia
sa funkciami odbytu okrem činností predaja rozumejú aj činnosti spojené s
propagáciou, sprostredkovaním predaja a marketingom predávaných výrobkov a
súčasťou ziskovej marže spojenej s funkciou odbytu je aj zisková marža spojená s
obchodným menom daňovníka, ochrannou známkou alebo inými nehmotnými aktívami
spojenými s týmito funkciami odbytu.

Z dôvodovej správy k novele zákona o dani z príjmov vyplýva, že oslobodenie je
možné aplikovať len na tú časť príjmov (výnosov), ktorá sa vypočíta ako súčin
počtu predaných výrobkov a predajnej ceny výrobku po znížení o skutočné priame a
nepriame náklady, a tiež po znížení o výrobnú, správnu a odbytovú réžiu a o
cenovú prirážku uplatnenú tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám z
hľadiska vykonávaných funkcií a trhových podmienok. Len na takúto zostatkovú
časť príjmov (výnosov) z predaja výrobkov, pri ktorých výrobe sa využíva patent
alebo úžitkový vzor, je následne možné aplikovať oslobodenie vo výške 50 % podľa
§ 13b ods. 4 zákona o dani z príjmov.

Otázky:
1. Predajnou cenou je potrebné rozumieť cenu, za ktorú predáva výrobok daňovník,
ktorý aktivoval náklady na vývoj do majetku alebo sa ňou rozumie konečná
predajná cena uplatňovanú voči konečnému spotrebiteľovi v rámci napr.
maloobchodného predaja?
2. Vychádzajúc zo všeobecného kalkulačného vzorca, akým spôsobom sa vypočíta 50
%-tná výška oslobodenia, keď podľa §13b zákona o dani z príjmov od predajnej
ceny je potrebné odpočítať priame a nepriame náklady, všetky réžie (výrobnú,
odbytovú a správnu) a k nim prislúchajúcu ziskovú prirážku?

Odpoveď

Všeobecný kalkulačný vzorec
Priamy (jednotkový) materiál
Priame (jednotkové) mzdy
Ostatné priame náklady – variabilné

Ostatné priame náklady – fixné
____________________________
Priame náklady spolu
Výrobná réžia – variabilná
Výrobná réžia - fixná
____________________________
Náklady výroby
Správna réžia
____________________________
Náklady výkonu
Priame jednotkové odbytové náklady
Odbytová réžia – variabilná
Odbytová réžia – fixná
_____________________________
Úplné vlastné náklady výkonu

Následne si podnik stanoví plánovaný zisk (ziskovú prirážku), ktorý je pre rôzne
podniky rôzny a závisí do určitej miery od postavenia spoločnosti na trhu. Pri
pripočítaní zisku získava podnik predajnú cenu.

Moderné podniky berú pri hodnotení výrobkov na základe kalkulácií do úvahy
skutočnosť, že predajná cena výrobku má uhradiť všetky náklady a až následne sa
dá kvantifikovať dosiahnutý zisk. Preto od ceny odpočítajú náklady, ale dôležité
je dodržať logický sled úhrad, pretože cena výrobku má najskôr uhradiť náklady
vzniknuté priamo na výrobu výrobku (priame náklady, priame mzdy a ostatné priame
náklady) a až následne prispieť k úhrade režijných nákladov.

Postup úhrady je teda nasledovný:
Predajná cena
- priame náklady výrobku
__________________________
Príspevkový zisk k úhrade
- výrobná réžia
- správna réžia
- odbytová réžia
__________________________
Zisk

K otázke č. 1
Podľa § 13b ods. 4 zákona o dani z príjmov sa oslobodenie vo výške 50 %
uplatňuje na príjmy (výnosy) z predaja výrobkov, pri ktorých výrobe sa úplne
alebo čiastočne využil vynález chránený patentom alebo technické riešenie
chránené úžitkovým vzorom, ktoré sú výsledkom výskumu a vývoja vykonávaného
daňovníkom, pričom oslobodenie sa uplatní len na časť príjmov (výnosov)
pripadajúcich na predajnú cenu výrobku po úpravách uvedených v ods. 4.

Pod pojmom predajná cena výrobku na účely uplatnenia oslobodenia podľa § 13b
zákona o dani z príjmov je potrebné rozumieť cenu, za ktorú výrobok predáva
daňovník uplatňujúci oslobodenie, ktorý zároveň predmetné nehmotné aktívum
(patent, úžitkový vzor) vyvinul, registroval podľa príslušných právnych
predpisov a odpisy z tohto aktíva zahrnuje do daňových výdavkov. Oslobodenie od
dane z príjmov právnickej osoby je možné uplatňovať len na príjmy (výnosy)
skutočne dosiahnuté daňovníkom. Pod predajnou cenou výrobku preto nemožno
rozumieť konečnú cenu, za ktorú sa výrobok predáva na ďalšom stupni
dodávateľsko-odberateľského reťazca konečnému spotrebiteľovi. Prichádzalo by tak
k uplatňovaniu oslobodenia vo výške, ktorá sa vzťahuje k výnosom dosiahnutým
iným daňovníkom – konečným predajcom. Okrem toho, v ustanovení § 13b zákona o
dani z príjmov sa používa pojem „výrobok“ a nie pojem „tovar“, ktorý sa v iných
ustanoveniach zákona o dani z príjmov používa práve v súvislosti s predajom
realizovaným konečnému
spotrebiteľovi.

K otázke č. 2
Zo znenia § 13b ods. 4 zákona o dani z príjmov vyplýva, že oslobodenie vo výške
50 % nemožno uplatniť na plnú výšku dosiahnutých príjmov (výnosov) z predaja
výrobkov, pri ktorých výrobe sa úplne alebo čiastočne využil registrovaný patent
alebo úžitkový vzor, ktoré sú výsledkom výskumu a vývoja vykonávaného samotným
daňovníkom. Zámerom § 13b zákona o dani z príjmov, v súlade s odporúčaniami
OECD, konkrétne Akcie 5 BEPS, je poskytnúť oslobodenie len na tú časť príjmu,
ktorá je jednou zo zložiek predajnej ceny. Oslobodenie sa poskytne na tú časť
príjmu, ktorá mohla byť realizovaná práve z dôvodu prítomnosti funkcie
registrovaného patentu alebo úžitkového vzoru pri výrobe výrobku, v dôsledku
čoho je možné takýto výrobok realizovať na trhu za vyššiu cenu oproti podobným
výrobkom bez prítomnosti patentu (úžitkového vzoru) pri ich výrobe. Časť príjmov
(výnosov) z predaja výrobkov, na ktorú možno oslobodenie uplatniť, je preto
potrebné zistiť postupným očisťovaním predajnej ceny o skutočné priame náklady a
skutočné nepriame náklady spojené s funkciami výroby, správy a odbytu vrátane k
nim prislúchajúcich režijných nákladov. Ak z predajnej ceny výrobku ostane po
tomto očistení o úhradu skutočnej úrovne nákladov zisk, tento je potrebné na
účely oslobodenia ďalej očistiť aj o úrovne ziskových prirážok spojených s
funkciami výroby, správy a odbytu a prípadne aj s funkciami tzv. marketingových
nehmotných aktív (obchodné meno, ochranná známka a pod.). Až zvyšok príjmu,
ktorý po tomto očisťovaní predajnej ceny výrobku ostal, možno považovať za časť
pripadajúcu na funkciu spojenú s prítomnosťou registrovaného výsledku výskumu a
vývoja realizovaného daňovníkom formou patentu (úžitkového vzoru) a až na takýto
zvyšok príjmu možno uplatniť oslobodenie vo výške podľa § 13b ods. 4 zákona o
dani z príjmov. Ak predajná cena generovaná na trhu, na ktorom sa s výrobkom
obchoduje, dosiahne len úroveň nákladov a štandardnej ziskovej prirážky
pripadajúcej na funkcie výroby, správy a odbytu, nemožno oslobodenie uplatniť,
nakoľko zisková prirážka spojená s funkciou patentu (úžitkového vzoru) ako
výsledku vlastného výskumu a vývoja nebola dosiahnutá.

Na účely ustanovenia § 13b zákona o dani z príjmov je teda potrebné realizovaný
príjem z predaja výrobku, pri ktorého výrobe sa úplne alebo čiastočne využil
patent (úžitkový vzor) rozdeliť na časť, ktorá súvisí s funkciami výroby, správy
a odbytu a ktorá by bola dosiahnutá aj bez prítomnosti patentu (úžitkového
vzoru) pri výrobe výrobku a časť, ktorá bola na trhu realizovaná práve vďaka
prítomnosti výsledku vlastného výskumu a vývoja, ktorým je patent alebo úžitkový
vzor.