Nepeňažný vklad časti podniku v reálnych hodnotách - úpravy základu dane

Otázka

Obchodná spoločnosť A v priebehu roku 2021 vložila nepeňažným vkladom časť
podniku do spoločnosti B. Obe spoločnosti sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou
povinnosťou na území Slovenskej republiky, ktoré účtujú v sústave podvojného
účtovníctva. Pri úprave výsledku hospodárenia v súvislosti s nepeňažným vkladom
v reálnych hodnotách postupujú daňovníci podľa ustanovení § 17b ZDP.

1. Súčasťou nepeňažného vkladu časti podniku bola aj rezerva (na audit)
vzťahujúca sa k nákladu, ktorý je daňovo uznaný až po zaplatení (podľa § 17 ods.
19 ZDP) a tvorba tejto rezervy bola nedaňovým výdavkom u vkladateľa. ZDP v § 17b
ods. 1 písm. d) ustanovuje, že vkladateľ zníži výsledok hospodárenia o sumu
rezervy, ktorej tvorba nebola zahrnutá do základu dane, ak náklad vzťahujúci sa
k tejto rezerve by bol daňovým výdavkom. Nadväzne na vyššie uvedené, uplatní sa
tento postup (t. j. zníženie základu dane) aj v prípade rezervy na náklad, ktorý
je daňovým výdavkom až po zaplatení?
2. U prijímateľa nepeňažného vkladu sa zahrnie rozdiel medzi sumou prevzatej
rezervy a skutočnou výškou záväzku v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k úhrade
záväzku. Z uvedeného vyplýva, že rozdiel sa nezahrnie v zdaňovacom období, v
ktorom bude prijímateľ nepeňažného vkladu účtovať o danom rozdiele, ale až v
zdaňovacom období, v ktorom bude záväzok reálne uhradený. Je tento výklad
správny?
3. Ak spoločnosť, ktorá je prijímateľom nepeňažného vkladu vznikla v marci 2021,
pričom pri odpisovaní hmotného majetku sa rozhodla pokračovať v odpisovaní, v
zmysle § 17b ods. 4 písm. b) ZDP, za splnenia ostatných podmienok, môže uplatniť
celoročný odpis (zodpovedajúci 12 mesiacom) aj napriek skutočnosti, že vznikla
až v marci 2021?
4. Ak predmetom nepeňažného vkladu sú aj zásoby materiálu, ku ktorým boli
vytvorené opravné položky, zníži vkladateľ základ dane aj o takto vytvorené
opravené položky k zásobám v zmysle § 17b ods. 1 písm. e) ZDP?
5. Ak predmetom nepeňažného vkladu sú aj zmenky účtované ako krátkodobý finančný
majetok, vzniká vkladateľovi alebo prijímateľovi nepeňažného vkladu povinnosť
úpravy základu dane v súvislosti so zmenkami?

Odpoveď
Ak je nepeňažný vklad, ktorým je individuálne vložený majetok, podnik alebo časť
podniku realizovaný v reálnych hodnotách, pri vyčíslení základu dane postupuje
daňovník podľa § 17b ZDP.

K otázke č. 1
Podľa § 17b ods. 1 písm. d) ZDP vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorým je
individuálne vložený majetok, podnik alebo jeho časť, ktorý zisťuje základ dane
podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c) ZDP, výsledok hospodárenia zníži o
sumu (výšku) rezervy, ktorej tvorba nebola zahrnutá do základu dane podľa § 20
ZDP, ak náklad vzťahujúci sa k tejto rezerve by bol daňovým výdavkom a ktorá je
súčasťou nepeňažného vkladu podniku alebo jeho časti v tom zdaňovacom období, v
ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu.
Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP daňovým výdavkom je aj tvorba rezerv a opravných
položiek podľa § 20 ZDP. Ak vytvorená rezerva nespĺňa podmienky ustanovené v §
20 ZDP, pôjde o nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP.
Podľa § 19 ods. 1 a 7 Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92,
ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove
pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších
predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) rezerva sa tvorí na základe zásady
opatrnosti na riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu
povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je
pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom
ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej
na splnenie existujúcej povinnosti ... Rezervy sa vzťahujú na povinnosti
vyplývajúce zo všeobecných záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z
dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím
stranám ...
V § 17 ods. 13 písm. b) ZDP je ustanovené, že postup podľa § 17 ods. 19 ZDP sa
použije pri zisťovaní základu dane daňovníka, ktorý je prijímateľom nepeňažného
vkladu.
Pri úprave základu dane v prípade tvorby rezervy na výdavok (náklad), ktorý bude
súčasťou základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 ZDP, nebude vkladateľ
nepeňažného vkladu postupovať podľa § 17b ods. 1 písm. d) ZDP, ale nakoľko pôjde
o rezervu, ktorá nespĺňa povinnosti ustanovené v § 20 ZDP, pôjde o nedaňovú
rezervu, ktorej tvorba nebude súčasťou základu dane.
K otázke č. 2
Podľa § 17b ods. 5 písm. a) ZDP prijímateľ nepeňažného vkladu zahrnie do základu
dane rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku v
zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku, ku ktorému bola tvorená
rezerva, ak náklad vzťahujúci sa k tomuto záväzku by bol daňovým výdavkom,
pričom zrušenie rezervy nadobudnutej nepeňažným vkladom sa zahrnuje do základu
dane podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve
v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“); na ďalšiu tvorbu
rezerv u prijímateľa nepeňažného vkladu sa vzťahujú ustanovenia § 17 ods. 23 ZDP
alebo § 20 ZDP o tvorbe, použití alebo zrušení rezerv.
Citované ustanovenie jednoznačne určuje kedy sa rozdiel medzi sumou prevzatej
rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku zahrnie do základu dane u prijímateľa
nepeňažného vkladu – v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku ku
ktorému bola rezerva tvorená.
Ak prijímateľ prevzal daňovo neuznanú (účtovnú) rezervu, pri úhrade záväzku
zahrnie celú uhradenú sumu do daňových výdavkov (nákladov), ak pôjde o daňový
výdavok (náklad) podľa § 2 písm. i) ZDP.
K otázke č. 3
Podľa § 17b ods. 4 ZDP prijímateľ nepeňažného vkladu a) odpisuje hmotný majetok
ako novoobstaraný majetok postupom podľa § 26 ZDP z reálnej hodnoty alebo z
hodnoty nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka alebo b) môže
pokračovať v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty alebo z hodnoty
nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka, ak vkladateľ nepeňažného
vkladu uplatní postup podľa odseku 1 písm. a), pričom
1. pri rovnomernom odpisovaní sa doba odpisovania predĺži o dobu vyplývajúcu zo
spôsobu výpočtu podľa § 27 ZDP,
2. pri zrýchlenom odpisovaní sa postupuje podľa § 28 ZDP ako v ďalších rokoch
odpisovania, a to počas zostávajúcej doby odpisovania podľa § 26 ZDP.
Napriek tomu, že prijímateľ nepeňažného vkladu vznikol až v marci 2021 a pri
odpisovaní hmotného majetku chce pokračovať v odpisovaní podľa § 17b ods. 4
písm. b) ZDP, môže si uplatniť celoročný odpis, t. j. odpis za 12 mesiacov.
K otázke č. 4
Vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorým je časť podniku, ktorý zisťuje základ dane
podľa § 17 ods. 1 písm. b) ZDP, výsledok hospodárenia v súlade s § 17b ods. 1
písm. e) ZDP zníži o rozdiel vytvorených opravných položiek podľa osobitného
predpisu, ktorým je zákon o účtovníctve a opravných položiek už zahrnutých do
základu dane podľa § 20 ZDP v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu
nepeňažného vkladu; súčasťou tohto rozdielu nie sú opravné položky k dlhodobému
hmotnému majetku a dlhodobému nehmotnému majetku.
Nakoľko opravná položka k zásobám nespĺňa podmienky ustanovené v § 20 ZDP, zníži
vkladateľ nepeňažného vkladu výsledok hospodárenia o túto nedaňovú opravnú
položku.
K otázke č. 5
Podľa § 27a postupov účtovania pri nepeňažnom vklade, ktorým je podnik alebo
časť podniku, sa v účtovníctve prijímateľa vkladu podniku účtujú prijímané
jednotlivé zložky majetku a záväzkov tvoriace vklad podniku na vecne príslušné
účty ocenené podľa § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve v reálnej hodnote. V
účtovníctve prijímateľa vkladu podniku sa účtuje goodwill alebo záporný goodwill
ako rozdiel medzi reálnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a záväzkov a
hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka.
Zmenky nie sú v § 17b ZDP osobitne upravené, preto ani vkladateľ ani prijímateľ
nemajú povinnosť osobitnej úpravy výsledku hospodárenia v prípade vkladu
zmeniek, ktoré sú súčasťou vkladaného majetku časti podniku.

Stanovisko vydané dňa 6.4.2022