Predaj časti kúpeného podniku a zdanenie zostatku goodwillu

Otázka
Spoločnosť (ďalej len „daňovník“) kúpila časť podniku. Z tejto kúpy vznikol
goodwill, ktorý v zmysle § 17a ods. 5 ZDP zahŕňa do základu dane vo výške jednej
sedminy ročne. Doteraz daňovník zahrnul do základu dane tri sedminy. V
nasledujúcom zdaňovacom období plánuje predať jednu časť podniku z časti
podniku, ktorú v minulosti kúpil. Podľa §17a ods. 5 písm. d) ZDP daňovník musí
zahrnúť zvyšnú časť neodpísaného goodwillu do základu dane, v prípade ak dôjde k
predaju podniku, najneskôr ku dňu účinnosti zmluvy o predaji podniku. Musí
daňovník zahrnúť do základu dane zvyšnú časť goodwillu v prípade, ak predal časť
kúpeného podniku?

Odpoveď
Podľa § 37 ods. 10 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú
podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov
účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov sa
goodwill účtuje pri kúpe alebo vklade podniku alebo jeho časti, ak je kúpna cena
alebo uznaná hodnota vkladu a iných príspevkov vyššia ako je reálna hodnota
jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ktorou sa tento majetok a záväzky
ocenia v účtovníctve kupujúceho alebo prijímateľa vkladu. Tento goodwill/záporný
goodwill sa podľa § 17a ods. 5 ZDP zahrnuje do základu dane jednorazovo alebo
postupne, najmenej vo výške 1/7 ročne najdlhšie počas siedmich bezprostredne po
sebe nasledujúcich zdaňovacích období, pričom zákon ustanovuje situácie, ktoré
ak nastanú, vedú k zahrnutiu celej nezahrnutej sumy goodwillu/záporného
goodwillu do základu dane. Tieto situácie sú vymedzené v § 17a ods. 5 písm. a)
až d) ZDP. Ide o situácie, kedy dochádza k skončeniu činnosti daňovníka (napr.
konkurz, likvidácia), alebo dochádza k zmene daňovníka (zrušenie bez
likvidácie), predaju podniku alebo nepeňažnému vklad podniku.
Ustanovenie § 17a ods. 5 písm. d) ZDP, kedy dochádza k povinnosti zahrnutia
zostávajúcej časti nezahrnutého goodwiilu/záporného goodwillu do základu dane,
je možné vyložiť dvoma spôsobmi:
1. daňovník predáva, alebo vkladá ako nepeňažný vklad svoj podnik ako celok
(vrátane podniku, ktorý nadobudol kúpou, nepeňažným vkladom), t. j. predáva celú
svoju činnosť – v uvedenom prípade sa zväčša predpokladá, že daňovník už
neplánuje vykonávať svoju činnosť a logickým následným krokom bude výmaz
spoločnosti z obchodného registra, preto musí zostávajúcu časť nezahrnutého
goodwillu/záporného goodwillu, zahrnúť do základu dane pri predaji podniku,
nepeňažnom vklade podniku
(ako celku).
2. daňovník predáva iba podnik, ktorý nadobudol kúpou podniku (t. j. naďalej
pokračuje vo svojej ďalšej činnosti) – v uvedenom prípade sa javí byť logické
argumentovať tým, že daňovník predáva to, čo mu generovalo vznik
goodwillu/záporného goodwillu a pri predaji tohto podniku zahrnie aj zostávajúcu
časť nezahrnutého goodwillu/záporného goodwillu do základu dane.
Pokiaľ by kúpna cena podniku alebo jeho časti zodpovedala reálnej hodnote
majetku a záväzkov nadobudnutých kúpou, nevznikol by u kupujúceho žiadny
goodwill/záporný goodwill. Keďže tento vykázaný bol, nie je možné ani na
začiatku jeho vykázania určiť, aká jeho časť sa vzťahuje k tej, či onej časti
podniku (ak by sa dal podnik rozdeliť ešte na samostatné časti podniku).
Goodwill/záporný goodwill sa nevzťahuje na konkrétne položky predávanej časti
podniku, ale vychádza z komplexného porovnania celkovej kúpnej ceny a
jednotlivých zložiek majetku a záväzkov ocenených v reálnej hodnote. Matematicky
by sa dalo síce určiť, že ak sa z časti kúpenej časti podniku predáva napr. 50 %
časti podniku (dá sa oddeliť ako samostatná časť), tak 50 % z
goodwillu/záporného goodwiilu sa zúčtuje pri predaji tejto časti, avšak nie je
možné jednoznačné tvrdiť, že takto vyčíslená časť goodwillu/záporného goodwillu
sa aj priamo vzťahuje k tejto časti podniku. Zároveň sa tým, ale naruší aj
systém, že do základu dane sa zahrňuje vždy najmenej 1/7 vykázaného
goodwillu/záporného goodwillu, pretože po predaji časti podniku, by zostalo na
zahrnutie do základu dane iba 50 % z 1/7 ročne počas nasledujúcich 4-roch rokov.
Vzhľadom na to, že zákon uvedenú situáciu jednoznačne neupravuje, máme za to, že
uvedené ustanovenie by malo byť vykladané v prospech daňovníka, a preto je na
rozhodnutí daňovníka, či:
- nevykoná jednorazovú úpravu základu dane o goodwill/záporný goodwill podľa §
17a ods. 5 písm. d) ZDP, aj keď predal časť z časti podniku, t. j. zostáva mu
stále časť podniku, generujúca príjmy, a preto pokračuje v zahrňovaní
goodwillu/záporného goodwillu do základu dane vo výške najmenej 1/7 ročne počas
zostávajúcich štyroch rokov alebo
- ak bude vedieť preukázať pomernú časť goodwillu/záporného goodwillu
pripadajúcu na predávanú časť podniku:
o časť goodwillu/záporného goodwillu pripadajúcu na predávanú časť z časti
podniku zahrnie do základu dane jednorazovo podľa § 17a ods. 5 písm. d) ZDP a o
zostávajúcu časť bude primerane zahrňovať do základu dane počas zostávajúcej
doby
zahrnovania goodwllu/záporného goodwillu, a to vždy najmenej vo výške 1/7 ročne
(t. j. napr. 50 % z 1/7 počas zostávajúcich štyroch rokov).
Pokiaľ by daňovník predával časť z časti podniku bez nejakého logického
odôvodnenia (účelovo), alebo postupne rozpredával majetok, aby sa vyhol zdaneniu
tohto goodwillu/záporného goodwillu, je možné prípadne pri posúdení konkrétnej
situácie postupovať podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku.

Stanovisko vydané 30.3.2021