Zmarená investícia a zlúčenie

Otázka

V januári 2018 spoločnosť účtovala o zmarenej investícii, ktorá sa v zmysle
zákona o dani z príjmov zahŕňa do základu dane rovnomerne počas 36 mesiacov
počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval. V septembri
2018 spoločnosť zanikla zlúčením s inou slovenskou spoločnosťou, ktorá sa stala
jej právnym nástupcom.
V akej výške môže zanikajúca spoločnosť a právny nástupca v roku 2018 zahrnúť
uvedenú zmarenú investíciu do základu dane a  môže právny nástupca pokračovať v
zahŕňaní zmarenej investície do základu dane?

Odpoveď

Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa podľa § 17 ods. 1 písm. b)
zákona o dani z príjmov vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného
účtovníctva z výsledku hospodárenia. Tento výsledok hospodárenia sa upraví v
súlade s § 17 ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Zlúčenie spoločnosti upravuje zákon o dani z príjmov v § 17c ak ide o zlúčenie v
reálnych hodnotách alebo v § 17e ak ide o zlúčenie v pôvodných cenách. Tieto
ustanovenia neupravujú postup pri zahrnovaní zmarenej investície do základu
dane.

Podľa § 4 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z o účtovníctve v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka, ktorá je
právnickou osobou a zrušuje sa bez likvidácie, vedie účtovníctvo do dňa, ktorý
predchádza rozhodnému dňu. Od rozhodného dňa skutočnosti, ktoré sú predmetom
účtovníctva zanikajúcej právnickej osoby, sú súčasťou účtovníctva a účtovnej
závierky nástupníckej účtovnej jednotky.

Podľa § 36 ods. 6 Opatrenia Ministerstva financií SR zo 16. decembra 2002 č.
23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej
účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v
znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“) sa pri zrušení
prác a trvalom zastavení prác súvisiacich s obstaraním dlhodobého nehmotného
majetku a dlhodobého hmotného majetku, suma účtovaná na účte 041 – Obstaranie
dlhodobého nehmotného majetku alebo 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku
zaúčtuje na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, ak ide o škodu a v ostatných
prípadoch na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť (tzv.
zmarená investícia).

V súlade s § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov pri zmarenej investícii,
ktorá vznikla z iného dôvodu ako je škoda, sa výdavky (náklady) na obstaranie
nedokončenej investície účtovanej na účtoch obstarania dlhodobého nehmotného
majetku alebo obstarania dlhodobého hmotného majetku zahŕňajú do základu dane
rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto
skutočnostiach účtoval.

Postup účtovania pri zlúčení, splynutí a rozdelení obchodných spoločností a
družstiev je upravený v § 26 postupov účtovania v PÚ. Podľa ods. 3 tohto
ustanovenia sa v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky oceňujú majetok
a záväzky podľa § 25 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve zanikajúcej právnickej
osoby alebo podľa § 25 ods. 2 zákona o účtovníctve.

Z uvedeného vyplýva, že ak príde k zaúčtovaniu tzv. zmarenej investície u
daňovníka zrušovaného bez likvidácie ešte pred zlúčením, nie je už táto
obstarávaná investícia, účtovaná pred zrušením prác a trvalom zastavení prác
súvisiacich s obstarávaním na účte 041 alebo 042, predmetom zlúčenia a
oceňovania v otváracej súvahe právneho nástupcu. Zároveň platí, že ustanovenia §
17c a § 17e zákona o dani z príjmov upravujú uplatňovanie
daňových výdavkov súvisiacich s majetkom daňovníka zrušeného bez likvidácie,
ktorý je v dôsledku zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia predmetom oceňovania v
otváracej súvahe právneho nástupcu.

Zákon o dani z príjmov neobsahuje ustanovenie, ktoré by umožnilo pokračovať v
znižovaní základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. g) u právneho nástupcu daňovníka
zrušeného bez likvidácie, obdobne ako je to špeciálne upravené napr. pre § 17
ods. 19, v § 17 ods. 13 alebo pre odpočet daňovej straty v § 30 ods. 2. Právny
nástupca preto nemôže pokračovať v úprave základu dane podľa § 17 ods. 3 písm.
g) zákona o dani z príjmov začatej u daňovníka zrušeného bez likvidácie.

Zanikajúca spoločnosť si zahrnie do základu dane 8/36 (ak bol rozhodný deň
stanovený na 01.09.2018) sumy zmarenej investície. Zvyšok 28/36 nebude zahrnutý
do základu dane ani u daňovníka zaniknutého zlúčením, ani u právneho nástupcu
daňovníka zaniknutého zlúčením.

Stanovisko vydané dňa 7.1.2019