Nepeňažný vklad v pôvodných hodnotách a výnos z inkasa pohľadávky

Otázka

Spoločnosť nadobudla vkladom podnik, pričom uplatnila postup podľa § 17d zákona
o dani z príjmov (pôvodné ceny). Súčasťou prevzatého podniku boli aj pohľadávky,
ktoré boli vzhľadom na ich rizikovosť ocenené v nižšej reálnej hodnote ako bola
ich menovitá hodnota. Spoločnosť (prijímateľ nepeňažného vkladu) prijala platby
z týchto pohľadávok, ktoré prevyšovali reálnu hodnotu. Inkaso bolo zaúčtované do
výnosov v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Podľa §
17d ods. 3 zákona o dani z príjmov prijímateľ nepeňažného vkladu prevezme
hodnotu pohľadávky v menovitej hodnote alebo obstarávacej cene zistenej u
vkladateľa nepeňažného vkladu, dátum splatnosti pohľadávky, opravnú položku
podľa § 20 a pokračuje v tvorbe tejto opravnej položky podľa § 20 zákona o dani
z príjmov.

Ak napr. menovitá hodnota je 1000 eur, reálna hodnota je 100 eur a v účtovníctve
bola prijatá platba 500 eur, 400 eur je zúčtovaných do výnosov účtovnej
jednotky. Z pohľadu zákona o dani z príjmov ide o úhradu pohľadávky v menovitej
hodnote. Je výnos z inkasa pohľadávky (400 eur) zdaniteľným príjmom?

Odpoveď

Ak prijímateľ nepeňažného vkladu uplatňuje pre daňové účely postup podľa § 17d
zákona o dani z príjmov a prevezme vložený majetok (aj pohľadávky) v pôvodných
cenách, tak vkladateľ nepeňažného vkladu v súlade s § 17d ods. 1 písm. a) zákona
o dani z príjmov nezahrnuje do základu dane rozdiel medzi hodnotou nepeňažného
vkladu započítanou na vklad spoločníka a účtovnou hodnotou nepeňažného vkladu.
Súčasne prijímateľ nepeňažného vkladu nezahrnuje do základu dane goodwill alebo
záporný goodwill. V prípade rizikových pohľadávok, sa podľa § 17d ods. 1 písm.
d) zákona o dani z príjmov do základu dane vkladateľa nepeňažného vkladu
zahrnujú opravné položky k pohľadávkam uznané za daňový výdavok v rozsahu
najviac podľa § 20 najneskôr v zdaňovacom období, v ktorom došlo k splateniu
nepeňažného vkladu a prijímateľ nepeňažného vkladu môže pokračovať v ich
tvorbe podľa § 20.

Vychádzajúc z informácií uvedených v žiadosti o rizikovosti pohľadávok,
predpokladáme, že v súlade s § 17d ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov
vkladateľ nepeňažného vkladu zahrnul do daňových výdavkov tvorbu opravných
položiek podľa § 20 zákona o dani z príjmov.

Podľa § 17d ods. 3 zákona o dani z príjmov prijímateľ nepeňažného vkladu
prevezme hodnotu pohľadávky v menovitej hodnote alebo obstarávacej cene zistenej
u vkladateľa nepeňažného vkladu, dátum splatnosti pohľadávky, opravnú položku
podľa § 20 a pokračuje v jej tvorbe podľa § 20.

Pravidlá pre tvorbu a rozpustenie opravnej položky k pohľadávke nadobudnutej
nepeňažným vkladom pri použití pôvodných cien podľa § 17d zákona o dani z
príjmov nie sú ustanovené špeciálne v § 17d, ale vzťahuje sa nich všeobecná
úprava, t.j. § 20, § 17 ods. 23 a 28 zákona o dani z príjmov.
Na základe uvedeného, ak u prijímateľa nepeňažného vkladu dôjde k inkasu
pohľadávky, ku ktorej tvorba opravnej položky bola daňovým výdavkom podľa § 20
zákona o dani z príjmov, prijímateľ upraví základ dane podľa § 17 ods. 28 písm.
c) zákona o dani z príjmov o časť opravnej položky podľa § 20. Aplikáciu tohto
záveru uvádzame na príklade z dopytu:

Príklad
Reálna hodnota pohľadávky: 100 eur (menovitá hodnota 1000 eur)
Tvorba daňovej opravnej položky podľa § 20 zákona o dani z príjmov 100 % = 1000
eur
Inkaso časti pohľadávky prijímateľom nepeňažného vkladu: 500 eur
Prijímateľ nepeňažného vkladu

účtovanie pri inkase pohľadávky:
MD 221–Bankové účty 500 eur / D 311–Odberatelia 100 eur, 648-Ostatné výnosy z
hospod. činnosti 400 eur
posúdenie podľa zákona o dani z príjmov:
V daňových výdavkoch bola zahrnutá daňová opravná položka podľa § 20 zákona o
dani z príjmov vo výške 1000 eur, preto v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k
inkasu tejto pohľadávky sa základ dane upraví podľa § 17 ods. 28 písm. c) zákona
o dani z príjmov o celú zinkasovanú čiastku pohľadávky 500 eur. Nakoľko výsledok
hospodárenia bol ovplyvnený výnosom vo výške 400 eur, je potrebné mimoúčtovne,
prostredníctvom
daňového priznania, upraviť výsledok hospodárenia na základ dane v súlade s § 17
ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov ešte o sumu 100 eur. Tzn., že 100 eur
bude položka zvyšujúca výsledok hospodárenia v riadku 180 tlačiva daňového
priznania.

Rovnaký vplyv na základ dane by bol aj v prípade, ak by v daňových výdavkoch
bola zahrnutá daňová opravná položka podľa § 20 zákona o dani z príjmov nie vo
výške 100 % menovitej hodnoty, ale aspoň vo výške zinkasovanej čiastky
pohľadávky.

Ak by bola v daňových výdavkoch zahrnutá daňová opravná položka podľa § 20
zákona o dani z príjmov vo výške nižšej než zinkasovaná čiastka pohľadávky,
potom by súčasťou základu dane bola len čiastka vo výške daňovej opravnej
položky v súlade s § 17 ods. 28 písm. c) zákona o dani z príjmov a ak by vznikol
rozdiel medzi touto sumou a sumou účtovanou v prospech výnosov, tento rozdiel by
bol položkou znižujúcou výsledok hospodárenia podľa § 17 ods. 3 písm. c) a § 17d
ods. 3 zákona o dani z príjmov [úprava podľa § 17 ods. 2 písm. c) zákona o dani
z príjmov] .

Pre názornosť zmeníme východiskovú informáciu v príklade:
Príklad – zmena východiskovej informácie - iná tvorba daňovej opravnej položky:
Tvorba daňovej opravnej položky podľa § 20 zákona o dani z príjmov 20 % = 200
eur
V daňových výdavkoch bola zahrnutá daňová opravná položka podľa § 20 zákona o
dani z príjmov vo výške 200 eur, preto v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k
inkasu tejto pohľadávky sa základ dane upraví podľa § 17 ods. 28 písm. c) zákona
o dani z príjmov o 200 eur. Nakoľko výsledok hospodárenia bol ovplyvnený výnosom
vo výške 400 eur, je potrebné mimoúčtovne, prostredníctvom daňového priznania,
upraviť výsledok hospodárenia na základ dane v súlade s § 17 ods. 2 písm. b)
zákona o dani z príjmov o sumu 200 eur, tzn. o sumu rozdielu medzi zaúčtovaným
výnosom a úpravou podľa § 17 ods. 28 písm. c) zákona o dani z príjmov. Preto
suma rozdielu vo výške 200 eur bude položkou znižujúcou výsledok hospodárenia v
riadku 290 tlačiva daňového priznania.