Odstúpenie od kúpnej zmluvy - účtovanie
Otázka
Účtovná jednotka – právnická osoba obstarala v roku 2015 od občana nehnuteľnosť
v obstarávacej hodnote 100 000 €. Občanovi zaplatila 5 000 €. Nehnuteľnosť
zaradila do užívania a účtovne a daňovo odpisovala. Účtovná jednotka
nehnuteľnosť odpisovala aj v priebehu roka 2016, kedy došlo k odstúpeniu od
zmluvy po dohode oboch strán. Okresný úrad odbor katastrálny vykonal záznam
odstúpenia od zmluvy, na základe čoho sa vlastníkom nehnuteľnosti stal opäť
občan. Dôvodom odstúpenia od zmluvy bolo neplnenie si záväzkov účtovnej jednotky
voči občanovi. Zmluvné strany sa dohodli, že účtovná jednotka uznáva dlh, ktorý
vznikol občanovi z titulu nezrealizovania kúpnej zmluvy a využívania
nehnuteľnosti spoločnosťou od podpisu kúpnej zmluvy (dlh vo výške
nezrealizovaného nájmu v hodnote 15 000 €). Čiastočnú úhradu kúpnej zmluvy z
roku 2015 v hodnote 5 000 € započítali s hodnotou dlhu. Pýtate sa, ako účtovať o
odstúpení od zmluvy v súlade s postupmi účtovania a ako upraviť základ dane o
uplatnené daňové odpisy v roku 2015.
Odpoveď
Účtovná jednotka, ktorá nadobudla nehnuteľnosť od občana účtuje a vykazuje
účtovné prípady podľa § 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení
neskorších predpisov (ďalej len „zákona o účtovníctve“), v období, s ktorým
časovo a vecne súvisia. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu v zmysle § 2 ods. 2
opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č.
23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej
účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v
znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) pri nehnuteľnostiach
obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením
vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ
nehnuteľnosť užíva, je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom. To znamená, o
nehnuteľnosti účtovná jednotka účtuje odo dňa jej prevzatia v účtovnej triede 0
- Dlhodobý majetok a odpisuje ju.
V roku 2016, keď došlo k odstúpeniu od zmluvy a k vráteniu nehnuteľnosti
pôvodnému vlastníkovi, nastala nová skutočnosť, o ktorej nie je možné účtovať
ako o oprave chýb minulých účtovných období. V zmysle § 36 ods. 1 postupov
účtovania dlhodobý majetok sa vyraďuje predajom, likvidáciou, vydaním alebo
prevodom podľa osobitných predpisov, darovaním, vkladom dlhodobého majetku do
inej obchodnej spoločnosti alebo družstva,
v dôsledku škody alebo manka, preradením z podnikania do osobného užívania a
delimitáciou. Zúčtovanie zostatkovej ceny dlhodobého majetku, ktorý nie je plne
odpísaný, pri jeho vyradení upravuje § 36 ods. 4 postupov účtovania. Zo znenia §
36 ods. 4 postupov účtovania vyplýva, že nie je vylúčená možnosť účtovať
zostatkovú cenu majetku pri jeho vyradení na ťarchu iného účtu. Keďže vyradenie
nehnuteľnosti v prípade jej vrátenia z dôvodu odstúpenia od zmluvy postupy
účtovania v § 36 neupravujú, zostatková cena vyradenej nehnuteľnosti sa zaúčtuje
na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Okrem vyradenia
nehnuteľnosti je potrebné z dôvodu odstúpenia od zmluvy vysporiadať zostávajúci
záväzok vo výške 95 000 € v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej
činnosti.
Ďalej v súvislosti s vrátením nehnuteľnosti nastali v účtovnej jednotke nové
skutočnosti, a to:
- vznik nového záväzku vo výške 15 000 €. Z dopytu vyplýva, že ide o uznanie
dlhu, ktorý vznikol občanovi z titulu nezrealizovania kúpnej zmluvy a využívania
nehnuteľnosti spoločnosťou od podpisu kúpnej zmluvy (dlh vo výške
nezrealizovaného nájmu v hodnote 15 000 €). Z právnej úpravy uznania dlhu v
Občianskom zákonníku (§ 558) a Obchodnom zákonníku (§ 323) vyplýva, že je možné
uznať len existujúci záväzok (dlh). V tomto prípade záväzok z nájmu neexistoval,
preto sumu 15 000 € nie je možné účtovať ako nájomné na účte 518 – Ostatné
služby. Jedná sa o určité finančné vyrovnanie, ktoré si zmluvné strany môžu
dohodnúť z dôvodu užívania a opotrebovania majetku. Zároveň Ministerstvo
financií Slovenskej republiky upozorňuje, že predávajúci si môže uplatniť aj
sankciu za oneskorené zaplatenie a vyrovnanie pohľadávky. Ak ide o určité
finančné vyrovnanie, toto sa účtuje na účte
548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť; prípadne ak zo zmluvy vyplýva, že
toto vyrovnanie má sankčný charakter účtuje sa v zmysle § 68 ods. 4 postupov
účtovania na účet 544 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania alebo 545 –
Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania.
- vznik novej pohľadávky vo výške 5 000 €. Ide o pohľadávku z titulu vrátenia
zaplatenej časti kúpnej ceny, ktorú účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy
z hospodárskej činnosti.
Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty u daňovníka, ktorý obstaral
nehnuteľnosť (ďalej len „kupujúci“) sa postupuje podľa § 17 ods. 1 písm. b)
zákona o dani z príjmov.
Po splnení podmienok ustanovených v § 24 ods. 1 a § 22 ods. 11 zákona o dani z
príjmov, kupujúci môže v daňových výdavkoch v roku 2015 uplatniť daňový odpis
predmetného majetku podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov.
Ak v roku 2016 dôjde k odstúpeniu od zmluvy, v zmysle ktorej bol majetok
nadobudnutý, nezakladá to dôvod na dodatočné vylúčenie daňových odpisov
predmetného majetku uplatnených v daňových výdavkoch kupujúceho v roku 2015 za
predpokladu, že v tom čase boli splnené podmienky podľa § 24 ods. 1 a § 22 ods.
11 zákona o dani z príjmov. Tzn., že kupujúcemu z tohto dôvodu nevznikne
povinnosť podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za
zdaňovacie obdobie roka 2015, resp. v daňovom priznaní k dani z príjmov
právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2016 (zdaňovacie obdobie, v ktorom
nastala nová skutočnosť), nevznikne povinnosť zahrnúť do položiek zvyšujúcich
výsledok hospodárenia aj daňové odpisy predmetného majetku, ktoré uplatnil v
daňových výdavkoch v minulých zdaňovacích obdobiach.
V roku 2016, bude daňovým výdavkom daňová zostatková cena akoby došlo k
vyradeniu v dôsledku predaja, t. j. postupuje sa podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod
1 alebo písm. e) zákona o dani z príjmov v závislosti od druhu majetku, pričom
za výnos z predaja možno považovať zánik záväzku z dôvodu odstúpenia od zmluvy
zaúčtovaný v prospech účtu 648.
Ak by predmetným majetkom bol majetok uvedený v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1
zákona o dani z príjmov, kupujúci by mohol v daňových výdavkoch v roku 2016
uplatniť daňový odpis podľa § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov pripadajúci na
počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval.
„Uznanie dlhu“ v sume 15 000 eur je sankciou za používanie nehnuteľnosti, za
ktorú daňovník nezaplatil a považuje sa za zmluvnú pokutu, ktorá nie uznaným
daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov alebo za
pokutu, ktorá nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. a) zákona o dani z
príjmov.