Nadobudnutie CP po zlúčení s.r.o. s a.s.

Otázka
V roku 2000 nadobudla fyzická osoba („Majiteľ“) 100 % obchodný podiel v
spoločnosti XX s.r.o. („XX“). O nadobudnutí tohto obchodného podielu v XX
Majiteľ v momente nadobudnutia neúčtoval a nerobil tak ani počas vlastníctva
podielu, tzn. nejde o obchodný majetok Majiteľa. Jediný majetok, ktorý
spoločnosť XX vlastní je podiel v spoločnosti YY a.s. („YY“). Ak dôjde k
zlúčeniu spoločností XX a YY, pričom spoločnosť XX zanikne bez likvidácie a
spoločnosť YY sa stane právnym nástupcom, bude možné na príjem z predaja akcií
akcií Majiteľa aplikovať ustanovenie § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov, podľa
ktorého by na tento predaj akcií boli použité ustanovenia § 4 ods. 1 písm. d),
§10 ods. 3 písm. a) a § 58 ods. 8 zákona č. 366/1999 Z. z. platného do
31.12.2003?

Odpoveď zo dňa 2.11.2018
Zákon o dani z príjmov v nadväznosti aj na staršie legislatívne znenia
upravujúce zdaňovanie príjmov (napr. zákon č. 366/1999 Z. z., zákon č. 286/1992
Zb.) obsahuje ustanovenia, ktoré umožňujú oslobodenie vybraných druhov príjmov
súvisiacich s obchodnými podielmi alebo cennými papiermi. Spravidla ide o
oslobodenie v nadväznosti na časový test, t. j. doby uplynutej od nadobudnutia
obchodného podielu alebo cenného papiera. Zákon o dani z príjmov v znení účinnom
do 31.12.2017 ani staršie zákony o dani z príjmov však osobitne neuvádzali, čo
sa považuje za deň nadobudnutia obchodného podielu alebo akcií, preto bolo
potrebné pri určení tohto dňa vychádzať z Obchodného zákonníka, resp. z iných
právnych predpisov upravujúcich nadobudnutie týchto cenných papierov.

Všeobecné zásady právnej regulácie zlúčenia sú uvedené v § 69 Obchodného
zákonníka. Zlúčenie je postup, pri ktorom na základe zrušenia bez likvidácie
dochádza k zániku jednej spoločnosti alebo viacerých spoločností, pričom imanie
zanikajúcich spoločností prechádza na inú už jestvujúcu spoločnosť, ktorá sa tým
stáva právnym nástupcom zanikajúcich spoločností. Spoločníci spoločnosti
zanikajúcej zlúčením sa jej zánikom stávajú spoločníkmi nástupníckej
spoločnosti, ak Obchodný zákonník alebo zmluva o zlúčení spoločností neurčuje
inak. Podľa § 152a Obchodného zákonníka na zlúčenie spoločností, ktoré sú
spoločnosťami s ručením obmedzeným sa primerane použijú ustanovenia § 218a až
218k Obchodného zákonníka, t. j. ako pri akciových spoločnostiach. V súlade so
znením § 218l Obchodného zákonníka zlúčenie spoločnosti s ručením obmedzeným a
akciovej spoločnosti, pri ktorom spoločnosť s ručením obmedzeným zaniká a jej
imanie prechádza na akciovú spoločnosť, sa pripúšťa.

Akcia patrí do sústavy cenných papierov podľa § 2 ods. 2 písm. a) zákona č.
566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení
niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa § 155 Obchodného
zákonníka predstavuje akcia práva akcionára ako spoločníka podieľať sa podľa
zákona a stanov spoločnosti na jej riadení, zisku a na likvidačnom zostatku po
zrušení spoločnosti s likvidáciou, ktoré sú spojené s akciou ako s cenným
papierom. Môže byť vydaná v podobe listinného cenného papiera alebo v podobe
zaknihovaného cenného papiera. Akcia ako cenný papier zároveň obsahuje
predpísané náležitosti ako sú napr. obchodné meno a sídlo spoločnosti, menovitú
hodnotu, označenie, či akcia znie na doručiteľa alebo na meno, výšku základného
imania a počet všetkých akcií spoločnosti k dátumu vydania emisie akcií, dátum
vydania emisie akcií.

Podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov sa na zdanenie príjmu fyzickej osoby
z predaja cenných papierov obstaraných pred nadobudnutím účinnosti zákona o dani
z príjmov (pred 1.1.2004) použijú ustanovenia § 4 ods. 1 písm. d), § 10 ods. 3
písm. a) a § 58 ods. 8 zákona č. 366/1999 Z. z. aj po 31.12.2003. Pre posúdenie
skutočnosti, či je možné na príjem z predaja akcií dosiahnutý po 1.1.2004
aplikovať znenie § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov, resp. oslobodenie od dane
z príjmov fyzickej osoby podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov vo
väzbe na prechodné ustanovenie § 52j ods. 2 zákona o dani z príjmov, je
rozhodujúci moment obstarania predávaných akcií.

Pri zaujatí stanoviska sme vychádzali z predpokladu, že cenné papiere neboli a
nie sú obchodným majetkom fyzickej osoby [§ 2 písm. m) ZDP].

Pri zlúčení dvoch spoločností, a to spoločnosti s ručením obmedzeným a akciovej
spoločnosti, môžu nastať napr. takéto situácie:

* Spoločník zanikajúcej s.r.o. nebol spoločníkom nástupníckej a. s. pred
zlúčením a po zlúčení sa stal akcionárom nástupníckej a.s.

Napríklad:
Spoločník spoločnosti A s.r.o. nadobudol podiel v spoločnosti A s.r.o. v r.
2002. Akcionár spoločnosti B a.s. nadobudol akcie v spoločnosti B a.s. v roku
2003. Spoločník spoločnosti A s.r.o. nebol akcionárom v spoločnosti B a.s.
Spoločnosti A s.r.o. a B a.s. sa zlúčili v roku 2010 tak, že spoločnosť A s.r.o.
zanikla a právnym nástupcom bola spoločnosť B a.s.

V uvedenom prípade dochádza k zlúčenia dvoch rôznych typov obchodných
spoločností, a to spoločnosti s ručením obmedzeným, na ktorej účasť je tvorená
obchodným podielom a akciovej spoločnosti na ktorej účasť je reprezentovaná
cenným papierom – akciou, ktorá má svoje predpísané náležitosti. Zo spoločníka A
v spoločnosti A s.r.o. sa stáva akcionár v spoločnosti B a.s. Sú mu vydané akcie
(cenný papier), ktoré majú svoje predpísané náležitosti a zároveň môže mať nárok
aj na prípadný peňažný doplatok podľa § 218i Obchodného zákonníka.
Uvedenú situáciu zlúčenia spoločnosti s ručením obmedzeným s akciovou
spoločnosťou tak nie je možné stotožniť so situáciou zlúčenia dvoch spoločností
s ručením obmedzeným.

Odbor priamych daní MF SR je toho názoru, že u spoločníka spoločnosti A s.r.o.,
ktorý sa po zlúčení stáva akcionárom spoločnosti B a.s. pôjde na účely zákona o
dani z príjmov o nové nadobudnutie akcií (t. j. rok 2010), na ktoré nie je možné
uplatniť oslobodenie podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov. U akcionára B
a.s., ktorý bol akcionárom spoločnosti B a.s. ešte pred zlúčením bude na účely
oslobodenia podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov, rozhodujúca skutočnosť,
či po zlúčení došlo k zmene menovitej hodnoty akcií. Ak v dôsledku zlúčenia
obchodných spoločností sa zvýši menovitá hodnota pôvodných akcií v nástupníckej
spoločnosti, nie je možné pri týchto akciách na účely oslobodenia podľa § 52
ods. 20 zákona o dani z príjmov vychádzať z pôvodného dňa nadobudnutia akcií.

* Spoločník zanikajúcej s.r.o. je aj akcionárom nástupníckej a. s.

Napríklad:
Spoločník spoločnosti A s.r.o. nadobudol podiel v spoločnosti A s.r.o. v r. 2002
a v spoločnosti B a.s. nadobudol akcie v roku 2003 (spoločník spoločnosti A
s.r.o. bol akcionárom spoločnosti B a.s.). Spoločnosti A s.r.o. a B a.s. sa
zlúčili v roku 2010 tak, že spoločnosť A s.r.o. zanikla a právnym nástupcom bola
spoločnosť B a.s.

Odbor priamych daní MF SR je toho názoru, že v tomto prípade bude rovnako
rozhodujúcou skutočnosťou pre posúdenie oslobodenia akcií podľa § 52 ods. 20
zákona o dani z príjmov ich menovitá hodnota. Ak u spoločníka A s.r.o., ktorý
bol akcionárom spoločnosti B a.s. ešte pred zlúčením, dôjde po zlúčení k
nadobudnutiu nových akcií alebo k zmene menovitej hodnoty pôvodných akcií, potom
na ne nie je možné uplatniť oslobodenie podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z
príjmov. Rovnako sa posúdia akcie u akcionára B a.s., ktorý bol akcionárom
spoločnosti B a.s. ešte pred zlúčením, t. j. ak dôjde k zmene ich menovitej
hodnoty, nebude možné na ne uplatniť oslobodenie podľa § 52 ods. 20 zákona o
dani z príjmov.

Záverom si dovoľujeme upozorniť, že závery MF SR prijaté k jednotlivým popísaným
situáciám nie je možné aplikovať vo všeobecnej rovine. Každú situáciu zlúčenia,
splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev je potrebné
skúmať osobitne aj v súvislosti s § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe
daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení
neskorších predpisov.