Obchodný podiel nadobudnutý transformáciou a.s. na s.r.o.

Otázka

Fyzická osoba (ďalej len „FO“), daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou,
vlastní cenné papiere (akcie) spoločnosti so sídlom v Slovenskej republike. FO
nadobudla v roku 1999 akcie slovenskej akciovej spoločnosti (ďalej len „a.s.“)
vkladom do základného imania pri vzniku a.s. FO nadobudla ďalšie akcie a.s. v
roku 2001 kúpou od ostatných akcionárov. V roku 2008 došlo k zvýšeniu základného
imania a.s. nepeňažným vkladom FO a upísaniu ďalších akcií, ktoré opäť nadobudla
FO. Akcie a.s. neboli prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo na
obdobnom zahraničnom regulovanom trhu. Všetky akcie majú rovnakú nominálnu
hodnotu. Jedná sa o kmeňové akcie, v podobe listinnej, vo forme na meno. Akcie
a.s. neboli zaradené v obchodnom majetku FO.

FO sa zamýšľa nad daňovým dopadom plánovaného predaja obchodného podielu, ktorý
vznikne zmenou právnej formy existujúcej a.s. na spoločnosť s ručením obmedzeným
(ďalej len „s.r.o.“). Predmetom otázky teda je posúdenie možnosti uplatnenia
oslobodenia od dane z príjmov FO podľa § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov, ak
by došlo k transformácii a.s. na  s.r.o., čím by už u FO došlo nie k predaju
akcií, ale k predaju obchodného podielu na s.r.o.

 

Odpoveď zo dňa 31.7.2019

Podľa § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov (ďalej len ZDP) sa na zdanenie príjmu
z prevodu členských práv družstva alebo z prevodu účasti na obchodných
spoločnostiach, ak nejde o predaj cenných papierov, obstaraných pred účinnosťou
tohto zákona, ak doba medzi nadobudnutím a prevodom presahuje päť rokov, použijú
ustanovenia § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v
znení neskorších predpisov aj po 31.12.2003.

Podľa § 52 ods. 20 ZDP sa na zdanenie príjmu z predaja cenných papierov
obstaraných pred účinnosťou ZDP použijú ustanovenia § 4 ods. 1 písm. d), § 10
ods. 3 písm. a) a § 58 ods. 8 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v
znení neskorších predpisov aj po 31.12.2003. Na príjem z predaja akcií, ktoré
boli nadobudnuté od 1.1.2000 do 31.12.2003 je možné uplatniť oslobodenie, ak je
splnený časový test držby cenných papierov 3 roky. Pri cenných papieroch
nadobudnutých od 1.1.1993 do 31.12.1999 je možné uplatniť oslobodenie podľa § 58
ods. 8 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov  v znení neskorších
predpisov v nadväznosti na § 4 písm. c) zákona č. 286/1992 Zb. o daniach
z príjmov v znení neskorších predpisov po splnení časového testu držby 1 roka.

Pri akciách, ktoré boli nadobudnuté v roku 2008, t. j. do 31.12.2010 by bolo
možné v nadväznosti na prechodné ustanovenie § 52j ods. 2 ZDP uplatniť
oslobodenie podľa 9 ods. 1 písm. j) ZDP v znení účinnom do 31.12.2010.

Ak by došlo k transformácii a.s. na s.r.o., fyzická osoba by namiesto akcií
nadobudla obchodný podiel na spoločnosti. Zákon o dani z príjmov však rozlišuje
medzi obstaraním obchodného podielu a jeho navýšením a obstaraním akcií a ich
prikúpením.

Podľa § 114 Obchodného zákonníka predstavuje obchodný podiel práva a povinnosti
spoločníka a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti. Jeho výška sa určuje podľa
pomeru vkladu spoločníka k základnému imaniu spoločnosti, ak spoločenská zmluva
neurčuje inak. Každý spoločník môže mať iba jeden obchodný podiel. Pokiaľ sa
spoločník zúčastňuje ďalším vkladom, zvyšuje sa jeho obchodný podiel v pomere
zodpovedajúcom výške ďalšieho vkladu. Aj na daňové účely je len jeden deň
obstarania obchodného podielu a „prikúpenie“ obchodného podielu je považované
iba za jeho navýšenie. Pri predaji obchodného podielu by sa pri určení
oslobodenia vychádzalo z dátumu jeho prvotného obstarania, preto transformáciou
s.r.o. na a.s. by nedošlo u daňovníka k daňovému zvýhodneniu. Preto moment
obstarania akcií pri transformácii s.r.o. na a.s. je možné stotožniť s dátumom
prvotného obstarania obchodného podielu.

Akcia patrí do sústavy cenných papierov podľa § 2 ods. 2 písm. a) zákona č.
566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení
niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa § 155 Obchodného
zákonníka predstavuje akcia práva akcionára ako spoločníka podieľať sa podľa
zákona a stanov spoločnosti na jej riadení, zisku a na likvidačnom zostatku po
zrušení spoločnosti s likvidáciou, ktoré sú spojené s akciou ako s cenným
papierom. Môže byť vydaná v podobe listinného cenného papiera alebo v podobe
zaknihovaného cenného papiera. Akcia ako cenný papier zároveň obsahuje
predpísané náležitosti ako sú napr. obchodné meno a sídlo spoločnosti, menovitú
hodnotu, označenie, či akcia znie na doručiteľa alebo na meno, výšku základného
imania a počet všetkých akcií spoločnosti k dátumu vydania emisie akcií, dátum
vydania emisie akcií. Z pohľadu ZDP sa daňový dopad pri predaji akcií odvíja od
dátumu ako aj spôsobu ich nadobudnutia, t. j. uplatňuje sa iný režim ako pri
predaji obchodného podielu.

ZDP osobitne neupravuje časový moment nadobudnutia akcií, resp. obchodných
podielov, ak dôjde k transformácii a.s. na s.r.o. V uvedenom prípade FO
nadobudla akcie v rôznych časových obdobiach. Pri posúdení daňového dopadu pri
ich predaji (bez transformácie a.s. na s.r.o.), by sa oslobodenie odvíjalo od
dátumu nadobudnutia akcií, čím by nemuselo dôjsť k 100 %-nému oslobodeniu príjmu
dosiahnutého z ich predaja.

Z uvedeného dôvodu sme toho názoru, že prijatím interpretácie, že transformáciou
a.s. na s.r.o. je obchodný podiel nadobudnutý obstaraním prvotnej akcie, by
došlo k daňovému zvýhodneniu daňovníka a akciám by bol prisúdený rovnaký status
ako obchodnému podielu, čo však nie je v súlade so ZDP. V tomto prípade sa
prikláňame k názoru, že po transformácii a.s. na s.r.o. by príjem z predaja
obchodného podielu mohol byť oslobodený, avšak iba v tom pomere, v akom by
daňovník vedel preukázať, že jeho hodnota zodpovedá hodnote akcií nadobudnutých
pred transformáciou spoločnosti, pri ktorých predaji by bolo možné uplatniť
oslobodenie podľa § 52 ods. 20 ZDP,  resp. § 9 ZDP. Ak daňovník nebude vedieť
uvedenú skutočnosť preukázať, dátum nadobudnutia obchodného podielu by sa mal
odvíjať od nadobudnutia obchodného podielu po transformácii spoločnosti a nie
od prvotného obstarania akcie.

Vzhľadom na rôzne situácie, ktoré môžu vzniknúť u akcionára a.s. vo vzťahu
k nadobudnutiu akcií alebo zmene akcií, nie je možné vyššie uvedený
názor prezentovať vo všeobecnej rovine, ale každú situáciu transformácie a.s. na
s.r.o. je potrebné posudzovať osobitne, a to aj vo väzbe na znenie § 3 ods. 6
zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení
niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.