Vklad virtuálnej meny do obchodnej spoločnosti
Otázka
Fyzická osoba nepodnikateľ vloží do obchodnej spoločnosti vklad vo virtuálnej
mene. Jedná sa o peňažný alebo nepeňažný vklad? Ak sa jedná o nepeňažný vklad,
vzniká fyzickej osobe povinnosť zdaniť rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného
vkladu započítanou na vklad a hodnotou vkladaného majetku. Čo sa v tomto prípade
považuje za hodnotu vkladaného majetku? Dochádza pri vklade virtuálnej meny do
obchodnej spoločnosti k výmene virtuálnej meny za majetok, ktorá sa považuje za
príjem z predaja virtuálnej meny podľa § 8 ods. 1 písm. t) zákona o dani
z príjmov?
Odpoveď zo dňa 13.5.2021
V súlade s § 59 ods. 1 až 3 Obchodného zákonníka vkladom spoločníka je súhrn
peňažných prostriedkov (ďalej len „peňažný vklad“) a iných peniazmi oceniteľných
hodnôt (ďalej len „nepeňažný vklad“), ktoré spoločník vkladá do spoločnosti a
podieľa sa nimi na výsledku podnikania spoločnosti. Nepeňažným vkladom môže byť
len majetok, ktorého hospodárska hodnota sa dá určiť. Vklady spočívajúce v
záväzku vykonať práce alebo poskytnúť služby sa zakazujú. Nepeňažný vklad musí
byť splatený pred zápisom výšky základného imania do obchodného registra. Ak
spoločnosť nenadobudne právo k predmetu nepeňažného vkladu, je spoločník, ktorý
sa zaviazal vložiť do spoločnosti tento vklad, povinný zaplatiť jeho hodnotu v
peniazoch a spoločnosť je povinná predmet nepeňažného vkladu spoločníkovi
vrátiť. Spoločnosť vyzve písomne spoločníka, aby zaplatil hodnotu nepeňažného
vkladu, ku ktorému spoločnosť nenadobudla právo, a spoločník je povinný splniť
túto povinnosť do 90 dní odo dňa doručenia výzvy. Nepeňažný vklad do spoločnosti
a určenie peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započítava na vklad
spoločníka, sa musia uviesť v spoločenskej zmluve, zakladateľskej zmluve alebo v
zakladateľskej listine, ak tento zákon neustanovuje inak. Hodnota nepeňažného
vkladu sa určí znaleckým posudkom, ktorý musí obsahovať aj opis nepeňažného
vkladu, spôsob jeho ocenenia, údaj o tom, či jeho hodnota zodpovedá emisnému
kurzu upísaných akcií splácaných týmto vkladom alebo hodnote prevzatého záväzku
na vklad do spoločnosti. Podľa § 59 ods. 6 Obchodného zákonníka, ak v čase
zápisu výšky základného imania do obchodného registra nedosiahne hodnota
nepeňažného vkladu sumu určenú pri prevzatí záväzku na vklad, je spoločník,
ktorý sa zaviazal vložiť do spoločnosti nepeňažný vklad, povinný doplatiť
spoločnosti tento rozdiel v peniazoch.
Podľa § 217a ods. 1 Obchodného zákonníka spoločnosť môže vytvoriť kapitálový
fond z príspevkov akcionárov. Vytvorenie kapitálového fondu z príspevkov
akcionárov musí byť upravené v zakladateľskej zmluve alebo v stanovách. Ak ide o
vytvorenie kapitálového fondu z príspevkov akcionárov pri vzniku spoločnosti,
musia ho schváliť zakladatelia. Ak ide o vytvorenie kapitálového fondu z
príspevkov akcionárov za trvania spoločnosti, musí ho schváliť valné
zhromaždenie. Na splatenie príspevku akcionára do kapitálového fondu sa
primerane použijú ustanovenia o vkladoch a za kapitálový fond sa považujú
okamihom splatenia.
Na účely ZDP je pojem vklad vymedzený v § 2 písm. ac) cit. zákona, podľa ktorého
vkladom je
• peňažný vklad a nepeňažný vklad do základného imania [zákon č. 431/2002 Z. z.
o účtovníctve v zn. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“)], pričom za splatený
vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti alebo
družstva na základe rozhodnutia valného zhromaždenia (§ 144 a 208 Obchodného
zákonníka) obchodnej spoločnosti alebo predstavenstva družstva (§ 233 ods. 9
Obchodného zákonníka) zo zisku po zdanení vykázaného za zdaňovacie obdobia, za
ktoré vykázaný podiel na zisku (dividenda) nebol predmetom dane; za obchodnú
spoločnosť alebo družstvo sa považuje aj obdobná obchodná spoločnosť alebo
družstvo so sídlom v zahraničí,
• príspevok do kapitálového fondu z príspevkov (§ 123 ods. 2 a § 217a Obchodného
zákonníka) obchodnej spoločnosti splatený daňovníkom; za obchodnú spoločnosť sa
považuje aj obdobná obchodná spoločnosť so sídlom v zahraničí,
• povinný príplatok do rezervného fondu, nedeliteľného fondu družstva (§ 67,
157, 217 a 235 Obchodného zákonníka) splatený akcionárom, spoločníkom alebo
členom družstva a emisné ážio (§ 67, 157, 217 a 235 Obchodného zákonníka)
splatené akcionárom.
Napriek tomu, že virtuálna mena je krátkodobým finančným majetkom, nepovažuje sa
za peniaze. V podvojnom účtovníctve to vyplýva z členenia krátkodobého
finančného majetku ustanoveného v § 17 ods. 10 Opatrenia Ministerstva financií
SR č. 23054/2002-92 v zn. n. p. (postupy účtovania v sústave podvojného
účtovníctva), podľa ktorého krátkodobým finančným majetkom sú:
• peňažné hotovosti účtovnej jednotky, ekvivalenty peňažných hotovostí,
napríklad ceniny, poukážky, šeky,
• účty v bankách,
• majetok účtovaný v účtovej skupine 25, a to vrátane odplatne nadobudnutej
virtuálnej meny, virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou ku dňu výmeny za iný
majetok alebo službu a virtuálnej meny nadobudnutej výmenou za inú virtuálnu
menu,
• komodity podľa § 25 ods. 1 písm. e) štvrtého bodu zákona o účtovníctve,
• peniaze na ceste.
S účinnosťou od 1.1.2021 bol v § 4 ods. 13 Opatrenia Ministerstva financií SR
č. MF/27076/2007-74 v zn. n. p. (postupy účtovania v sústave jednoduchého
účtovníctva) doplnený pri virtuálnej mene odkaz na definíciu virtuálnej meny
ustanovenú v § 9 písm. l) zákona č. 297/2008 Z. z. o ochrane pred legalizáciou
príjmov z trestnej činnosti a o ochrane pred financovaním terorizmu a o zmene a
doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 279/2020 Z. z. Podľa § 9 písm. l)
cit. zákona sa virtuálnou menou rozumie digitálny nositeľ hodnoty, ktorý nie je
vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, nie je
nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo, a ktorý nemá právny status meny ani
peňazí, ale je akceptovaný niektorými fyzickými osobami alebo právnickými
osobami ako nástroj výmeny, ktorý možno elektronicky prevádzať, uchovávať alebo
s ním elektronicky obchodovať.
Pri vklade virtuálnej meny do obchodnej spoločnosti dochádza k výmene virtuálnej
meny za majetok, t. j. v súlade s § 2 písm. ai) ZDP dochádza k predaju
virtuálnej meny. Príjem z predaja virtuálnej meny, ak nejde o príjem podľa § 5
až 7 ZDP, sa považuje za zdaniteľný ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. t)
ZDP. V súlade s § 8 ods. 17 ZDP príjem podľa § 8 ods. 1 písm. t) ZDP z predaja
virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou sa zahrnie do základu dane (čiastkového
základu dane) v zdaňovacom období realizácie predaja tejto virtuálnej meny.
Súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) je príjem z predaja virtuálnej
meny dosiahnutý pri výmene virtuálnej meny za majetok pri použití ocenenia
spôsobom podľa § 17 ods. 43 ZDP[1].
Vo Vami uvedenom prípade prišlo k výmene virtuálnej meny za majetok v dôsledku
realizácie nepeňažného vkladu (vklad virtuálnej meny) do obchodnej spoločnosti,
preto okrem postupu podľa § 8 ods. 17 ZDP sa uplatní aj postup ustanovený v § 8
ods. 2 ZDP. V zmysle predmetného ustanovenia daňovník, ktorý vkladá do obchodnej
spoločnosti nepeňažný vklad, o ktorom neúčtuje, zahrnuje do základu dane
(čiastkového základu dane) rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu
započítanou na vklad spoločníka (§ 59 ods. 3 Obchodného zákonníka) a hodnotou
vkladaného majetku. Čo je na tento účel považované za hodnotu vkladaného
majetku, je v § 8 ods. 2 ZDP upravené v závislosti od konkrétneho druhu
vkladaného majetku. Aj keď pri vklade virtuálnej meny do obchodnej spoločnosti
spôsob určenia jej hodnoty na účely vyčíslenia predmetného oceňovacieho
rozdielu, ktorý je súčasťou základu dane (čiastkového základu dane), osobitne
upravený nie je, potrebné je rešpektovať právnu úpravu týkajúcu sa spôsobu jeho
vyčíslenia v predmetnom ustanovení, t. j. je potrebné prihliadnuť aj na hodnotu
vkladanej virtuálnej meny. Z uvedeného dôvodu, podľa nášho názoru, súčasťou
základu dane (čiastkového základu dane) daňovníka, ktorý vkladá do obchodnej
spoločnosti virtuálnu menu, o ktorej neúčtuje, je aj suma zodpovedajúca
rozdielu medzi vyššou hodnotou tohto nepeňažného vkladu započítanou na vklad
spoločníka (§ 59 ods. 3 Obchodného zákonníka) a hodnotou vkladaného majetku
určenou podľa § 25b ods. 1 ZDP.
Predmetný oceňovací rozdiel zahrnie daňovník do základu dane (čiastkového
základu dane)
• jednorazovo, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splateniu
nepeňažného vkladu alebo
• postupne, až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne
po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy
ročne, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného
vkladu[2].
Pri prípadnom následnom predaji takto nadobudnutého obchodného podielu (resp.
prerozdelení kapitálového fondu z príspevkov, ak príspevok bol realizovaný
virtuálnou menou), sa k dosiahnutému príjmu podľa § 8 ods. 1 písm. f) ZDP [resp.
§ 8 ods. 1 písm. s) ZDP] uplatní výdavok podľa § 8 ods. 7 ZDP – daňovníkom
splatený vklad [resp. 8 ods. 5 písm. g) ZDP – suma daňovníkom splateného
príspevku do kapitálového fondu z príspevkov].