Praktická výučba študenta a odborná zdravotnícka prax lekára

Otázka:
Predmetom  žiadosti o usmernenie bolo uplatnenie oslobodenia od DPH  v súlade s
ustanoveniami zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení
neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) v  nasledovných prípadoch:
1.    Študent medicíny popri štúdiu na vysokej škole vykonáva povinnú praktickú
výučbu v určenej nemocnici, s ktorou má vysoká škola uzatvorenú zmluvu. Na túto
činnosť dostáva vysoká škola dotáciu od štátu. Nemocnica v zmysle uzatvorenej
zmluvy fakturuje vysokej škole odmenu za poskytnutú službu bez uplatnenia DPH
(oslobodenú od DPH).
2.    Lekári z nemocnice vykonávajú odbornú zdravotnícku prax a rozširujú si
atestácie v iných nemocniciach na základe dohody o dočasnom pridelení
zamestnanca alebo zmluvy o spolupráci medzi nemocnicami. Fakturácia medzi
nemocnicami za toto plnenie sa uskutočňuje s uplatnením DPH.

Odpoveď:
K bodu 1.
     Podľa § 31 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú oslobodené od dane  výchovné
služby a vzdelávacie služby poskytované podľa osobitných predpisov, keď medzi
tieto osobitné prepisy o. i. patrí zák. č. 131/2002 Z. z. o vysokých školách v
znení neskorších predpisov. Podľa § 35 ods. 1 cit. zákona o vysokých školách
 špecializované výučbové zariadenia verejných vysokých škôl sú súčasti verejných
vysokých škôl alebo ich fakúlt, samostatné právnické osoby založené verejnými
vysokými školami alebo pracoviská, s ktorými majú verejné vysoké školy
uzatvorené zmluvy, ktoré slúžia na praktickú výučbu v študijných odboroch, ktoré
takúto výučbu vyžadujú. Druhy špecializovaných výučbových zariadení sú upravené
v § 35 ods. 2 citovaného zákona, keď podľa písm. a) sú  takýmito  zariadeniami
fakultné nemocnice a fakultné nemocnice s poliklinikou, verejné lekárne,
nemocničné lekárne a verejné lekárne zriadené ako výučbové základne.
Ak študent medicíny teda vykonáva v rámci štúdia príslušného študijného odboru
odbornú prax v špecializovanom výučbovom zariadení verejnej vysokej školy podľa
§ 35 cit. zákona o vysokých školách, s ktorým má verejná vysoká škola uzatvorenú
zmluvu na túto činnosť,  ide o oslobodené plnenie v zmysle § 31 ods. 1 písm. a)
zákona o DPH.
Uvedený záver podporuje aj  rozsudok Súdneho dvora C-473/08 Ingenierburo Eulitz
GbR Thomas und Marion Eulitz, keď plnenia môžu predstavovať „výučbu
poskytovanú... ako školské alebo  univerzitné vzdelávanie“, ak sú v zásade
vykonávané v rámci odovzdávania znalostí a schopností z učiteľa na žiakov alebo
študentov ako školské alebo univerzitné vzdelávanie.   

K bodu 2.
     Zo žiadosti o usmernenie vyplýva, že lekári vykonávajú  za účelom získania
atestácie odbornú prax v iných nemocniciach buď na základe dohody o dočasnom
pridelení zamestnanca alebo na základe zmluvy o spolupráci. 
Súčasne  však v dopyte daňový subjekt uvádza, že nemocnica poskytuje službu,
ktorou je odborná zdravotnícka prax pre lekárov z iných nemocníc.
Z uvedeného sa javí, že ide o  rôzne zmluvné vzťahy a preto je potrebné pri
posudzovaní problematiky vychádzať z ich obsahu.  
Podľa § 29 ods. 1 zákona o DPH sú oslobodené od dane  aj tovary a služby priamo
súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti štátnymi a neštátnymi
zdravotníckymi zariadeniami. Uvedené ustanovenie je implementáciou čl. 132 ods.
1 písm. b) a c) smernice Rady 2006/112/ES (čl. 13 A ods. 1 písm. b) a c) šiestej
smernice), pričom obidve tieto smernice nepoužívajú pojem „priamo súvisiace“,
ale ich preklad uvádza pojem   „úzko súvisiace“ činnosti. S rovnakým pojmom v
oblasti zdravotnej starostlivosti a s ňou úzko súvisiacej činnosti nakladá aj
Súdny dvor vo svojich rozsudkoch C-45/01 Dornier, C- 76/99 Komisia proti
Francúzskej republike.
Oslobodenia uvedené v čl. 13 šiestej smernice majú byť interpretované presne,
nakoľko predstavujú výnimku vo vzťahu k všeobecnému princípu, že DPH majú
podliehať všetky poskytnuté služby za protihodnotu osobou podliehajúcou dani.
Avšak interpretácia výrazov použitých v tomto ustanovení musí byť zhodná so
zámermi, ktoré tieto oslobodenia plnia a musia spĺňať požiadavky princípu
fiškálnej neutrality zakotvenej v spoločnom systéme DPH (bod 42., rozsudku
C-45/01).
Cieľom oslobodenia od dane podľa čl. 13 A ods. 1 písm. b) a c) šiestej smernice
je redukovať náklady na lekársku starostlivosť a robiť túto starostlivosť
dostupnejšou pre jednotlivcov (bod 43., rozsudku C-45/01). Obdobne Súdny dvor
uviedol, že pojem „činnosti úzko súvisiace“ s nemocničnou a zdravotnou
starostlivosťou nevyžaduje osobitne úzky výklad, pretože výnimkou pri
činnostiach úzko súvisiacich s nemocničnou a zdravotnou starostlivosťou  sa má
zabezpečiť, aby výhodám plynúcim z tejto starostlivosti nebránili zvýšené
náklady pri jej poskytovaní, ktoré by vznikli tým, že by úzko súvisiace činnosti
boli predmetom DPH  (bod 23., rozsudku C-76/99).  
 V kontexte vyššie uvedeného  možno  primerane aplikovať záver rozsudku Súdneho
dvora C-434/05 Horizon College, v ktorom bolo posudzované uplatnenie oslobodenia
od dane pri pridelení učiteľa v rámci poskytovania výchovných a vzdelávacích
služieb.   
Predmetom sporu  bolo teda pridelenie učiteľov spoločnosťou Horizon College na
výkon práce k iným vzdelávacím zariadeniam (užívateľským zariadeniam), v ktorých
vykonávali učitelia svoju činnosť na zodpovednosť každého z týchto zariadení.
Spoločnosť Horizon College pokračovala vo výplate mzdy učiteľovi aj po dobu jeho
pridelenia k užívateľskému zariadeniu. Užívateľské zariadenie stanovovalo
pridelenému učiteľovi  úlohy počas výkonu práce u neho a súčasne bolo povinné
preplatiť mzdu učiteľa spoločnosti Horizon College, ktorá si neúčtovala DPH.
Súdny dvor uviedol, že uvedené plnenie môže byť plnením oslobodeným od dane v
zmysle čl. 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice v spojení s odsekom 2 tohto
článku (§ 31 zákona o DPH) spočívajúcim v poskytnutí služieb, ktoré „úzko
súvisia“ so vzdelávaním, ak je takéto pridelenie prostriedkom na poskytovanie
vzdelávania ako hlavného plnenia za najlepších podmienok, pričom toto hlavné
plnenie sa uskutoční oprávneným subjektom, uvedené pridelenie bude takej povahy,
že zaručí vzdelávanie v rovnakej hodnote a hlavným cieľom tohto pridelenia nie
je získanie dodatočných príjmov.    
Ak sú splnené podmienky, ktoré SD definuje v rozhodnutí C-434/05 Horizon
College, t. j. lekár je zdravotníckym zariadením pridelený na výkon práce lekára
k inému zdravotníckemu zariadeniu a obidve tieto zariadenia sú oprávnené
poskytovať zdravotnú starostlivosť, táto služba pridelenia zamestnanca je
oslobodená od dane podľa § 29 zákona o DPH.