Zlúčenie spoločností a úprava odpočítanej dane
Otázka:
Subjekt v otázke uvádza, že došlo k zlúčeniu spoločností, ktoré uplatňujú
koeficient podľa § 50 ods. 2 zákona o DPH, právny nástupca uplatňuje koeficient
cca 0,50 a zanikajúca spoločnosť (zlučujúca sa) koeficient cca 0,70. Vzhľadom na
znenie § 81 ods. 8 zákona o DPH týkajúceho sa odvedenia DPH z majetku v
poslednom zdaňovacom období, ktoré sa nevzťahuje na posudzovaný prípad
zanikajúcej spoločnosti bez likvidácie, sa pýta na úpravu odpočítanej dane pri
hnuteľnom investičnom majetku podľa § 54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH t. j.
hnuteľné veci nad 3 319,39 EUR resp. zásoby.
Konkrétne mu vyplýva otázka, či v prípade hnuteľného investičného majetku podľa
§ 54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH
- je v nadväznosti na § 54 ods. 4 zákona o DPH obdobím na úpravu
odpočítanej dane päť kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom platiteľ dane
nadobudol investičný majetok (napr. v rámci právneho nástupníctva) alebo ho
vytvoril na vlastné náklady,
- alebo sa v prípade tohto hnuteľného investičného majetku, ktorý
prechádza na právneho nástupcu platiteľa dane, ktorý zanikol bez likvidácie,
vôbec nerieši úprava odpočítanej dane v zmysle § 54 zákona o DPH. Poukazuje pri
tom na ustanovenie § 54b ods. 1 zákona o DPH, ktorý rieši úpravu nehnuteľného
investičného majetku v zmysle ktorého, ak investičný majetok podľa § 54 ods. 2
písm. b) a c) zákona o DPH prechádza na právneho nástupcu platiteľa dane, ktorý
zanikol bez likvidácie, právny nástupca je povinný pokračovať v úprave
odpočítanej dane tohto nehnuteľného investičného majetku podľa § 54 a § 54a
zákona o DPH.
Odpoveď:
Podľa § 54 ods. 1 zákona o DPH platiteľ opraví odpočítanú daň, ak v období
nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom nadobudol investičný majetok alebo
ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel jeho použitia. Za zmenu účelu
použitia investičného majetku v zmysle § 54 ods. 3 písm. c) zákona o DPH sa v
prípade, ak platiteľ dane pri nadobudnutí investičného majetku odpočítal pomernú
výšku dane, považuje aj zmena výšky ročného koeficientu o hodnotu väčšiu ako
0,10. Obdobie na úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného
majetku je podľa odseku 4 päť kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom
investičný majetok platiteľ nadobudol alebo na vlastné náklady vytvoril okrem
investičného majetku podľa odseku 2 písm. b) a c), pri ktorom je obdobie na
úpravu 20 kalendárnych rokov, a obdobie na úpravu odpočítanej dane začína plynúť
v roku, v ktorom bol investičný majetok uvedený do užívania. Úpravu odpočítanej
dane platiteľ vykoná podľa § 54 ods. 5 v poslednom zdaňovacom období
kalendárneho roka, v ktorom zmenil účel použitia investičného majetku.
Vzhľadom na vyššie uvedené je zákonom o DPH jednoznačne upravená povinnosť
platiteľa vykonať úpravu odpočítanej dane v poslednom zdaňovacom období
kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia hnuteľného investičného
majetku, a platiteľ postupuje pri úprave odpočítanej dane v súlade s podmienkami
definovanými v § 54. Keďže právne nástupníctvo, v prípade kedy zanikla právnická
osoba bez likvidácie zlúčením obchodných spoločností, je nástupníctvo, s ktorým
je všeobecne spojený prechod daňových povinností a daňových práv na právneho
nástupcu, uvedené sa podľa nášho názoru vzťahuje aj na právneho nástupcu
spoločnosti.
V súvislosti s otázkou súvisiacou s úpravou dane pri investičnom majetku zároveň
poukazujeme na skutočnosť, že v danej veci je na mieste posúdenie začatie
plynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, ak platiteľ nadobúda investičný
majetok na základe zlúčenia ako právny nástupca zaniknutej spoločnosti.
Postup platiteľa pri úprave hnuteľného investičného majetku pri zmene účelu
použitia v prípade právneho nástupníctva nie je samostatne upravený osobitným
ustanovením, ako je to v prípade stanovenia výnimiek u nehnuteľného majetku v
zmysle právnej úpravy podľa § 54b zákona o DPH. Tento postup je riešený v rámci
všeobecnej povinnosti upravenej ustanovením § 54 zákona o DPH vzťahujúcej sa na
dodatočnú úpravu odpočítanej dane, ak platiteľ v období nasledujúcom po
zdaňovacom období, v ktorom investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. a) až
c) zákona o DPH nadobudol alebo ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel jeho
použitia.
Obdobie na úpravu odpočítanej dane sa u každého nadobúdateľa hnuteľného a
nehnuteľného investičného majetku počíta odznovu, čo znamená, že obdobie na
úpravu odpočítanej dane začína každému platiteľovi dane plynúť v roku, v ktorom
hnuteľný investičný majetok nadobudol alebo na vlastné náklady vytvoril a v
prípade nehnuteľného investičného majetku zaradil do užívania. Avšak
nadobudnutie nehnuteľného investičného majetku právnym nástupcom v rámci
zlúčenia spoločnosti predstavuje výnimku osobitne upravenú v § 54b ods. 1 zákona
o DPH, v rámci ktorej ak právny nástupca nadobudol zlúčením obchodných
spoločností nehnuteľný investičný majetok platiteľa dane, ktorý zanikol bez
likvidácie, pri prípadnej úprave dane odpočítanej pri tomto nehnuteľnom
investičnom majetku sa obdobie na úpravu odpočítanej dane, ktoré začalo plynúť v
čase, keď nehnuteľný investičný majetok nadobudol platiteľ dane, ktorý zanikol
bez likvidácie, neprerušuje.
Čl. 187 ods. 1smernice 2006/112/ES stanovuje, že v prípade investičného majetku
sa úprava odpočítanej dane rozloží na 5 rokov vrátane roka, v ktorej bol
majetok nadobudnutý alebo vytvorený. ČŠ však môžu pre úpravu odpočítanej dane
stanoviť 5 ročné obdobie pozostávajúce z celých 5 rokov, ktoré začína prvým
použitím majetku. V prípade nehnuteľného investičného majetku sa dĺžka obdobia
slúžiaceho na výpočet úpravy odpočítanej dane môže predĺžiť až na 20 rokov. Čl.
189 smernice stanovuje, že na účely uplatňovania článkov 187 a 188 môžu ČŠ
prijať okrem iných aj všetky potrebné opatrenia s cieľom zabezpečiť, aby úpravou
odpočítanej dane nevznikli neoprávnené výhody.
Aj keď zákon o DPH osobitne neupravuje ako v prípade nehnuteľného investičného
majetku u právneho nástupcu povinnosť týkajúcu sa časovej úpravy odpočítanej
dane, FR SR zastáva názor, že týmto nie je dotknuté uplatnenie ustanovenia § 54
ods. 4 zákona o DPH, v posudzovanom prípade 5 ročné obdobie na úpravu dane
ostáva zachované a právny nástupca zaniknutej právnickej osoby pokračuje v už
začatej lehote na úpravu odpočítanej dane z hnuteľného investičného majetku. To
znamená, že ak hnuteľný investičný majetok podlieha pravidlám úpravy odpočítanej
dane podľa § 54 zákona o DPH a tento majetok nadobudne právny nástupca, ktorý je
platiteľom dane, obdobie na úpravu odpočítanej dane, ktoré začalo plynúť v
čase, keď nadobudol investičný majetok predchodca, sa neprerušuje.
Dátum vydania stanoviska: 9.6.2021