Zmena účelu použitia investičného majetku kúpeného pred registráciou DPH

Otázka 
Tuzemská zdaniteľná osoba poskytuje služby oslobodené od dane podľa § 28 – 42
zákona č. 222/2004 zákona o DPH bez nároku na odpočítanie  DPH na vstupe. Táto
osoba obstarala investičný majetok definovaný v § 54 ods. 2 písm. a) zákona o
DPH a od jeho zaradenia do užívania ho používala na dodávky služieb oslobodených
od dane podľa § 28 – 42 zákona o DPH. Spoločnosť sa neskôr registrovala pre
účely DPH na Slovensku, pričom uvedený investičný majetok bol spoločnosťou
naďalej využívaný za účelom poskytovania horeuvedených služieb bez možnosti
uplatnenia nároku na odpočítanie DPH z tovarov a služieb obstaraných v tejto
súvislosti. Po určitej dobe došlo k zmene účelu použitia predmetného majetku a
spoločnosť začala uvedený majetok využívať na dodávky tovarov a služieb s plným
nárokom na odpočítanie dane na vstupe.

Spoločnosť  sa pýta, či môže postupovať podľa § 54 zákona o DPH a upraviť
odpočítanú daň, pretože došlo k zmene účelu použitia investičného majetku, tak
ako je hore uvedené, ak bol tento majetok obstaraný ešte v období pred
registráciou pre DPH, t.j. v postavení zdaniteľnej osoby.

Nakoľko zákon o DPH jednoznačne nerieši uvedenú problematiku, subjekt sa pýta, 
ako bude postupovať v opísanom prípade a ak by bolo potrebné upraviť odpočítanú
daň podľa § 54 zákona o DPH, akú vstupnú daň by dosadil do vzorca uvedeného v
prílohe č. 1?

Odpoveď:
K uvedenej problematike je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry
možno odpočítať od dane, ktorú je platiteľ povinný platiť, daň z tovarov a
služieb, ktoré použije na svoje dodávky, s výnimkou, ak platiteľ vykonáva
napríklad činnosti oslobodené od dane, ako je to v posudzovanom prípade. Pokiaľ
ide o hmotnoprávne podmienky požadované na vznik práva na odpočítanie dane, SD
EU rozhodol, že tovary a služby zakladajúce právo na odpočítanie dane musia byť
využité pre potreby zdaniteľných transakcií. Právo na odpočet sa priznáva pri
priamej a bezprostrednej súvislosti medzi osobitným plnením na vstupe a jedným
alebo viacerými plneniami na výstupe, ale aj pri jej absencii, ale pod
podmienkou, že náklady na služby tvoria súčasť celkových nákladov vynaložených
zdaniteľnou osobou, súvisiace s jej celkovou ekonomickou činnosťou  a sú ako
také podstatnými elementmi tvoriacimi cenu tovarov a služieb, ktoré osoba
poskytuje. Smernica Rady 2006/112/ES v  čl. 184 a nasl. stanovuje, že  pôvodne
uplatnené odpočítanie dane sa upraví, a to najmä vtedy, keď dôjde k zmene  vo
faktoroch, ktoré boli použité pri odpočítaní dane. V prípade investičného
majetku lehota na úpravu odpočítania dane stanovená v článku 187 smernice
umožňuje vyhnúť sa nepresnostiam vo výpočte odpočítateľných čiastok a
neoprávnených výhod a nevýhod pre zdaniteľnú osobu v takýchto prípadoch.
Pravdepodobnosť takýchto zmien je v  prípade  investičného majetku osobitne
významná, nakoľko sa často používa počas obdobia niekoľkých rokov, počas ktorého
sa jeho použitie môže meniť (uvedené vyplýva z judikatúry SD EU, napr.  rozsudok
Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04).

Zdaniteľnej osobe, ktorá sa stala platiteľom umožňuje § 55 ods. 1 zákona o DPH
oddaniť hmotný a nehmotný majetok, ktorý nadobudla pred registráciou pod
podmienkou, že tento majetok bude platiteľ dane používať na uskutočňovanie
svojich zdaniteľných obchodov. Platiteľ si môže uplatniť odpočet dane za
podmienok a v rozsahu podľa § 49 až 51 zákona o  DPH. Ak platiteľ vie, že
majetok bude používať na oslobodenú činnosť nemá právo na odpočítanie dane (§ 49
ods. 3 a 4). Ak by v uvedenej situácii platiteľ nevykonával oslobodenú činnosti
bez nároku na odpočítanie dane a majetok by používal na uskutočňovanie svojich
zdaniteľných obchodov mal by právo na odpočítanie dane z kúpy tohto majetku
zníženú o čiastku zodpovedajúcu odpisom vykonaným podľa zákona o dani z
príjmov. 

Ustanovenie § 54 zákona o DPH upravuje povinnosť dodatočnej úpravy odpočítanej
dane, ak platiteľ dane v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom
investičný majetok nadobudol alebo ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel
jeho použitia. Obdobie na úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia 
podľa  § 54 ods. 4 zákona o DPH je päť kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom
investičný majetok nadobudol, a obdobie na úpravu odpočítanej dane začína plynúť
v roku, v ktorom bol investičný majetok uvedený po prvý krát do užívania. V
uvedenom prípade platiteľ kúpil investičný majetok definovaný v § 54 ods. 2
písm. a) zákona o DPH ešte pred registráciou za platiteľa DPH a v prvom
zdaňovacom období po registrácii si v súlade so zákonom o DPH neuplatnil
odpočítanie dane z jeho aktuálnej zostatkovej ceny. Následne došlo k zmene
faktorov, ktoré sa uplatnili pri registrácii na DPH a došlo k zmene účelu
použitia investičného majetku, ktorý sa začal používať na činnosti zdaňované.
Vychádzajúc z toho, že cieľom odpočítania dane je úplne zbaviť platiteľa bremena
DPH a zo zásady, podľa ktorej spoločný systém DPH zabezpečuje úplnú neutralitu
daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, za predpokladu, že samy
podliehajú dani (napr. C-285/11 b. 27, C-267/15 b. 32), FR SR zastáva názor, že
platiteľ má vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH. Obdobie na
úpravu odpočítanej dane mu začína plynúť dňom zaradenia investičného majetku do
užívania a úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku
platiteľ dane vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom
došlo k zmene účelu použitia.

V posudzovanom prípade sa na účely výpočtu dodatočne odpočítanej dane podľa
vzorca uvedeného v prílohe č. 1 k zákonu o DPH za DV (daň vzťahujúca sa na
obstarávaciu cenu IM alebo vlastné náklady IM) dosadí daň vzťahujúca sa na
obstarávaciu cenu investičného majetku znížená o pomernú časť dane zodpovedajúcu
odpisom.