Technické zhodnotenie a opravy vykonané nájomcom a nepeňažný príjem
prenajímateľa
Definícia „nájomného vzťahu„ pre účely úpravy základu dane u prenajímateľa o
nepeňažný príjem z titulu nájomcom vykonaného technického zhodnotenia (ďalej len
"TZ") a opráv na prenajatom majetku bola od 1.1.2015 spresnená o ďalšie nájomné
vzťahy, pri ktorých dochádza k užívaniu cudzej veci. Za „nájomný vzťah„ sa pre
účely ustanovení § 17 ods. 20 a ods.21 zákona o dani z príjmov považuje :
- nájomný vzťah uzatvorený podľa § 664 až 669 Občianskeho zákonníka,
- nájomný vzťah na základe nepomenovanej zmluvy podľa § 51 Občianskeho
zákonníka,
- užívací vzťah na základe vecného bremena uzatvorený podľa §151n až 151p
Občianskeho zákonníka,
- nájomný vzťah podľa § 6 zákona č.116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových
priestorov v znení neskorších predpisov (podnájomný vzťah) a pod,
Rozšírenie pojmu „nájomný vzťah“ pre účely § 17 ods. 20 a 21 zákona o dani z
príjmov sa aplikuje na prípady TZ a opráv vykonaných nad rámec dohodnutých v
„nájomnej zmluve“ u daňovníka so zdaňovacím obdobím kalendárny rok až na
prípady, o ktorých je účtované od 1.1.2015 (aj keď „nájomný vzťah“ bol uzavretý
pred týmto dátumom).
Zdaniteľným príjmom prenajímateľa, ktorý je vlastníkom prenajatej veci je suma
vo výške výdavkov vynaložených nájomcom na TZ a výdavky na opravy tejto veci nad
rámec povinností dohodnutých v nájomnej zmluve alebo inej zmluve, na základe
ktorej dochádza k užívaniu cudzej veci, (po predchádzajúcom písomnom súhlase
prenajímateľa) v zdaňovacom období, v ktorom
- bolo TZ uvedené do užívania, ak o hodnotu TZ vlastník zvýšil vstupnú
(zostatkovú) cenu tohto majetku,
- došlo k skončeniu nájmu, pričom nepeňažný príjem sa určí vo výške zostatkovej
ceny, ktorú by malo TZ pri použití rovnomerného spôsobu odpisovania,
- boli opravy tejto veci vykonané
Pri podaní DP po 31.decembri 2015 s účinnosťou od 1.1.2016 nájomca pri vyradení
TZ predajom uplatní do daňových výdavkov daňovú zostatkovú cenu budovy v plnej
výške bez ohľadu na skutočnosť, v ktorej odpisovej skupine prenajímateľ
odpisuje prenajímanú nehnuteľnosť.
Od 1.1.2020 sa za nájomný vzťah pre účely úpravy základu dane o nepeňažný príjem
podľa §17 ods.20 a 21 zákona o dani z príjmov považuje aj príjem požičiavateľa
podľa "zmluvy o výpožičke" podľa §659 až 662 Občianskeho zákonníka .
FAQ
Otázka č.1 - Zvýšenie vstupnej ceny u prenajímateľa po vykonaní TZ nájomcom
Nájomca mal prenajaté priestory na dobu 5 rokov. Nájomca s písomným súhlasom
prenajímateľa vykonal v r. 2022 stavebné úpravy v hodnote 10 000 € a o výšku
technického zhodnotenia (ďalej len „TZ“) v roku jeho vykonania zvýšil
prenajímateľ vstupnú (zostatkovú) cenu predmetu nájmu. Ako bude postupovať
prenajímateľ pri zdanení ?
Odpoveď
Ak prenajímateľ po zaradení TZ vykonaného a uhradeného nájomcom zvýši vstupnú
cenu predmetu nájmu, v roku jeho zaradenia do užívania – v r. 2022 ide o jeho
nepeňažný príjem, ktorý je predmetom zdanenia a uvádza sa na riadku 110 tlačiva
daňového priznania právnických osôb. Do nákladov dostane prenajímateľ zvýšenú
vstupnú cenu predmetu nájmu prostredníctvom odpisov.
Otázka č.2 - Bezplatné odovzdanie TZ vykonané nájomcom na prenajatom majetku pri
ukončení nájomného vzťahu
V r. 2022 bola ukončená nájomná zmluva administratívnej budovy medzi
prenajímateľom a nájomcom. Nájomca vykonal v r.2018 na budove TZ, ktoré s
písomným súhlasom prenajímateľa odpisoval. Pri ukončení nájomnej zmluvy v r.
2022 majetok vo výške daňovej zostatkovej ceny nájomca odovzdal bezodplatne
prenajímateľovi. Vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 20 a 21 zákona o dani z príjmov
pre nájomcu povinnosť oznamovať daňovému úradu ukončenie nájomnej zmluvy s
prenajímateľom ?
Odpoveď
TZ vykonané na prenajatom majetku môže nájomca odpisovať do daňových výdavkov
len počas doby prenájmu. V prípade, že pri ukončení nájomného vzťahu nájomca
neuviedol prenajaté priestory do pôvodného stavu, ani sa s prenajímateľom
nedohodol na odkúpení zostatkovej ceny TZ, a toto bolo bezodplatne odovzdané
prenajímateľovi, ide o nepeňažný príjem prenajímateľa v roku ukončenia nájomnej
zmluvy. Nájomca zostatkovú cenu TZ nezahrnie do daňových výdavkov. Z ustanovenia
§ 17 ods. 20 a 21 zákona o dani z príjmov nevyplýva pre daňovníka - nájomcu
povinnosť oznamovať na daňový úrad skutočnosť, že došlo k ukončeniu nájomného
vzťahu a že ním vykonané TZ na prenajatom majetku odovzdal bezodplatne
prenajímateľovi.
Otázka č.3: Predaj TZ vykonaného nájomcom inému nájomcovi na prenajatom
majetku pri ukončení nájomného vzťahu
Nájomca vykonal TZ na prenajatom majetku so súhlasom prenajímateľa, toto TZ aj
odpisoval. Pri ukončení nájomného vzťahu malo TZ určitú zostatkovú cenu. Môže
nájomca predať toto TZ novému (inému) nájomcovi ?
Odpoveď
Podľa § 24 ods. 2 zákona o dani z príjmov nájomca má právo odpisovať TZ
prenajatého hmotného majetku na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, za
podmienky, že vlastník nezvýši vstupnú cenu tohto majetku o náklady na TZ
vykonané nájomcom. Ak náklady na predmetné TZ prevyšujú 1 700 eur, nájomca v
súlade s § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov odpisuje takéto TZ ako iný
majetok.
Po ukončení nájomného vzťahu nájomca stráca právo nakladať s majetkom a z tohto
dôvodu nemôže predať TZ ďalšiemu (inému) nájomcovi. Majetok, vrátane jeho TZ
musí vrátiť prenajímateľovi. V prípade, že nájomca po dohode s prenajímateľom
predá prenajímateľovi za zostatkovú cenu TZ (aj za nižšiu cenu ako je zostatková
cena TZ) , nevznikne prenajímateľovi nepeňažný príjem, ale tento je povinný
zvýšiť o túto sumu vstupnú cenu majetku, pričom u nájomcu je daňová zostatková
cena TZ daňovo uznaným výdavkom v plnej výške.
Otázka č.4: TZ na prenajatom majetku a zlúčenie nájomcu s prenajímateľom
Spoločnosť A vlastní budovu, ktorú prenajímala spoločnosti B. Spoločnosť B ako
nájomca vykonala na vlastné náklady na prenajatej budove TZ, o ktoré spoločnosť
A ako vlastník budovy nezvýšila vstupnú cenu budovy, ale spoločnosť B toto TZ v
súlade s nájomnou zmluvou odpisuje rovnomerne pre účtovné aj daňové účely. V r.
2022 došlo k zlúčeniu spoločnosti A a B, právnym nástupcom je spoločnosť A.
Ak dôjde ku zlúčeniu dvoch obchodných spoločností, uplatňuje sa postup podľa §
17 ods.20 zákona o dani z príjmov?
Odpoveď
Postup účtovania v prípade zlúčenia obchodných spoločností je upravený v § 26
Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch
účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave
podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov. V dôsledku zlúčenia nájomcu
s prenajímateľom dôjde k zániku ich vzájomných pohľadávok a záväzkov, okrem
iného aj k skončeniu nájomnej zmluvy uzatvorenej medzi prenajímateľom a
nájomcom.
Pri zlúčení nájomcu a prenajímateľa zmluva o prenájme zaniká, ale z účtovného
hľadiska v tomto prípade nedochádza k vyradeniu majetku u nájomcu, ale len k
jeho zaúčtovaniu v súvahe právneho nástupcu. Z uvedeného dôvodu v prípade
zlúčenia prenajímateľa a nájomcu sa neuplatní postup podľa § 17 ods.20 zákona
o dani z príjmov.
Otázka č. 5 – Ukončenie nájomného vzťahu po vykonanom TZ nájomcom
Nájomca mal prenajaté priestory na dobu 5 rokov od roku 2018. Nájomca hneď v
prvom roku nájmu s písomným súhlasom prenajímateľa vykonal stavebné úpravy v
hodnote 5 300 € a začal ich odpisovať ako iný majetok zrýchleným spôsobom
odpisovania. V r. 2022 došlo k ukončeniu nájomného vzťahu a TZ vykonané
nájomcom má ku dňu ukončenia nájmu ešte určitú daňovú zostatkovú cenu. Ako
bude postupovať prenajímateľ a nájomca pri úprave základu dane, ak prenajímateľ
odkúpi TZ a v prípade, ak prenajímateľ nebude chcieť toto TZ od nájomcu
odkúpiť?
Odpoveď
Ak prenajímateľ neodkúpi po skončení nájmu predmet TZ a nájomca si ho
neponechá, má prenajímateľ povinnosť zostatkovú cenu TZ zdaniť ako nepeňažný
príjem podľa § 17 ods. 20 písm. b) zákona o dani z príjmov. Pri výpočte výšky
nepeňažného príjmu musí použiť rovnomerný spôsob odpisovania. U nájomcu
zostatková cena TZ (bezplatne odovzdaná prenajímateľovi) je nedaňový výdavok.
Ak prenajímateľ odkúpi zostatkovú cenu TZ (aj za nižšiu cenu), zvýši vstupnú
cenu predmetu nájmu a doodpisuje v súlade so zvoleným spôsobom odpisovania.
Nájomca príjem za predaj zostatkovej ceny TZ zdaní ako výnos z jeho predaja po
uplatnení výdavku vo forme daňovej zostatkovej ceny vykonaného TZ v plnej výške
bez ohľadu na to, v ktorej odpisovej skupine prenajímateľ odpisuje prenajímanú
nehnuteľnosť.
Otázka č.6– Opravy vykonané nájomcom nad rámec nájomnej zmluvy
Nájomca na základe zmluvy s prenajímateľom podľa § 664 až 669 Občianskeho
zákonníka užíval budovu na svoju podnikateľskú činnosť. V nájomnej zmluve boli
dohodnuté podmienky nájmu s tým, že bežné drobné opravy a údržbu budovy
zabezpečuje nájomca na svoje náklady. Nájomca vymenil na budove rozvody
ústredného kúrenia a radiátory, pričom táto oprava nebola v súlade s nájomnou
zmluvou. Ako sa budú posudzovať takéto náklady na opravu u nájomcu a u
prenajímateľa?
Odpoveď
Z ustanovení Občianskeho zákonníka vyplýva, že nájomca je povinný starať sa o
to, aby na veci nevznikla škoda. Prenajímateľ zasa musí udržiavať vec v stave
spôsobilom na dohodnuté alebo obvyklé užívanie. Vynaložené náklady na vykonané
opravy prenajatých priestorov nad rámec opráv dohodnutých v nájomnej zmluve
možno považovať za nepeňažný príjem prenajímateľa podľa § 17 ods.21 zákona o
dani z príjmov v tom roku, v ktorom sa vykonala oprava, ak ich nájomca zahrnul
do svojich nákladov. U prenajímateľa teda vzniká nepeňažný príjem vo výške
výdavkov vynaložených nájomcom na opravy prenajatého hmotného majetku nad rámec
povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve, zahrnutých do daňových
výdavkov nájomcu, pričom nájomná zmluva a povinnosti uložené nájomcovi majú byť
v súlade s úpravou práv a povinností nájomcu a prenajímateľa, ustanovených v
príslušných osobitných predpisoch, na základe ktorých nájomný vzťah vznikol.
Otázka č.7 - Viacnásobné TZ vykonané nájomcom na prenajatom majetku
Spoločnosť je nájomcom obchodných priestorov, ktoré technicky zhodnotil a so
súhlasom prenajímateľa odpisuje v 5. odpisovej skupine po dobu 20 rokov. Po
uplynutí určitých rokov(napr. po 5. rokoch) je potrebné vykonať ďalšie TZ. Akým
spôsobom pokračuje nájomca v odpisovaní viacnásobného TZ vykonanom na prenajatom
majetku?
Odpoveď
TZ prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na
základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného
majetku o tieto výdavky. Pri odpisovaní TZ postupuje nájomca spôsobom
ustanoveným pre hmotný majetok. Nájomca zaradí TZ do odpisovej skupiny na
základe účelu, na ktorý využíva prenajatý majetok. V prvom roku odpisovania
hmotného majetku v súlade s § 27 ods. 2 a § 28 ods. 2 zákona o dani z príjmov
uplatní daňovník do daňových výdavkov iba pomernú časť z ročného odpisu
pripadajúcu na mesiace, počas ktorých sa hmotný majetok používal, vrátane
mesiaca zaradenia do užívania do konca zdaňovacieho obdobia. Ak nájomca so
súhlasom prenajímateľa vykoná ďalšie TZ na účely zákona o dani z príjmov sa
považuje za TZ iného majetku a bez ohľadu na mesiac, v ktorom bolo vykonané a
uvedené do užívania, zvyšuje vstupnú cenu, resp. zostatkovú cenu iného majetku.
Otázka č.8 – Určenie vstupnej ceny u prenajímateľa po odkúpení TZ od nájomcu.
Ak prenajímateľ po ukončení nájomného vzťahu odkúpi TZ za nižšiu cenu ako je
zostatková cena, bude jeho nepeňažným príjmom rozdiel zostatkovej ceny pri
použití rovnomerného spôsobu odpisovania a kúpnej ceny? Zároveň má právo o celú
zostatkovú cenu TZ zvýšiť vstupnú cenu predmetu nájmu a odpisovať v súlade so
zvoleným spôsobom odpisovania?
Odpoveď
Daňovník (prenajímateľ), ktorý odpisovaný hmotný majetok (TZ) nadobudne kúpou
od nájomcu, určí jeho vstupnú cenu podľa §25 zákona o dani z príjmov v
závislosti od právneho dôvodu nadobudnutia (kúpa). Prenajímateľ ako vlastník
pri uplatnení daňových odpisov postupuje podľa §27 alebo §28 zákona o dani z
príjmov.
Otázka č.9 – Odpisovanie TZ vykonaného nájomcom pomernou časťou u nájomcu a
prenajímateľa.
Nájomca vykonal TZ na prenajatej nehnuteľnosti na základe písomného súhlasu s
prenajímateľom a vyfakturoval časť vykonaného TZ (vo výške 30 %) tomuto
prenajímateľovi, ktorý zvýšil o jeho výšku vstupnú cenu prenajatého majetku.
Môže nájomca odpisovať pomernú časť vykonaného TZ na prenajatom majetku (vo
výške 70 % ) a zvyšných 30 % by odpisoval prenajímateľ ?
Odpoveď
Tento postup nie je možný. Nájomca postupuje pri odpisovaní TZ presahujúceho
sumu 1 700 eur ako pri inom majetku, teda zaradí ho do rovnakej odpisovej
skupiny ako je prenajatý majetok a odpisuje ho v plnej výške. Zákon o dani z
príjmov umožňuje odpisovať TZ ako celok v rámci jedného zdaňovacieho obdobia na
každom jednotlivom HM a NHM , preto sa TZ môže odpisovať len ako celok buď u
prenajímateľa alebo nájomcu.
Otázka č. 10 – Odpisovanie TZ vykonaného nájomcom a následné odkúpenie tejto
budovy pôvodným nájomcom.
Spoločnosť mala v prenájme nehnuteľnosť, na ktorej bolo počas prenájmu vykonané
technické zhodnotenie. So súhlasom prenajímateľa technické zhodnotenie odpisoval
nájomca. V priebehu prenájmu ale spoločnosť odkúpila uvedenú nehnuteľnosť. Bude
spoločnosť po kúpe tejto nehnuteľnosti odpisovať samostatne vykonané technické
zhodnotenie a samostatne nehnuteľnosť. Alebo sa cena nehnuteľnosti navýši už o
zaradené technické zhodnotenie a bude sa odpisovať spolu?
Odpoveď
Po ukončení nájomného vzťahu nájomca stráca právo nakladať s majetkom a z tohto
dôvodu nemôže ďalej odpisovať ani technické zhodnotenie tohto majetku. Majetok,
vrátane jeho technického zhodnotenia musí vrátiť prenajímateľovi. V prípade, že
nájomca ním vykonané technické zhodnotenie na prenajatom hmotnom majetku
bezodplatne odovzdá prenajímateľovi, prenajímateľ je povinný upraviť základ dane
podľa § 17 ods. 20 zákona o dani z príjmov. Nájomca náklad zaúčtovaný v
dôsledku vyradenia neodpísaného technického zhodnotenia iného hmotného majetku
nezahrnie do daňových výdavkov, nakoľko nedochádza k vyradeniu majetku z dôvodu
predaja, škody, likvidácie atď. V prípade, že nájomca ním vykonané technické
zhodnotenie na prenajatom hmotnom majetku odpredá za odplatu prenajímateľovi,
náklad zaúčtovaný v dôsledku vyradenia neodpísaného technického zhodnotenia z
iného hmotného majetku zahrnie do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. b)
zákona o dani z príjmov. Až ďalším právnym krokom môže daňovník, ktorý si hmotný
majetok pôvodne prenajímal, nadobudnúť predmetný majetok, a to vrátane
technického zhodnotenia tohto majetku. Daňovník, ktorý bol pôvodne v postavení
nájomcu v už ukončenom nájomnom vzťahu nemôže odpisovať majetok a jeho technické
zhodnotenie bez toho, aby existoval právny titul, ktorý mu umožní nakladanie s
týmto majetkom buď ako vlastník, alebo ako ekonomický užívateľ. Daňovník, ktorý
odpisovaný hmotný majetok nadobudne, určí jeho vstupnú cenu podľa § 25 zákona o
dani z príjmov v závislosti od právneho dôvodu nadobudnutia. Ak majetok
nadobudne kúpou, vstupnou cenou bude obstarávacia cena zistená podľa § 25 ods. 1
písm. a) prvého bodu zákona o účtovníctve. Pri určení výšky odpisov
nadobudnutého hmotného majetku v roku, v ktorom tento majetok uvedie do
užívania, daňovník postupuje podľa § 27 ods. 2 zákona o dani z príjmov.