Operatívny prenájom v IFRS

Otázka č. 1

Daňovník (nájomca) vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej
závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (ďalej len
„IAS/IFRS“), pričom na základe ustanovení opatrenia Ministerstva financií
Slovenskej republiky z 15. februára 2006 č. MF/011053/2006-72, ktorým sa
ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v
individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné
výkazníctvo v znení neskorších predpisov (ďalej len „prevodový mostík“) je
povinný upraviť výsledok hospodárenia vykázaný podľa IAS/IFRS o rozdiely
špecifikované v opatrení, ktoré by vznikli medzi účtovaním podľa IFRS a podľa
príslušných postupov účtovania v podvojnom účtovníctve.
Nájomca v účtovnom období vykazuje prenájmy a účtuje o nich na základe IFRS 16.
Prenájom vykazuje na súvahe ako „právo na užívanie majetku“, do nákladov sa
tento prenájom premietne cez odpisy počas doby trvania nájmu. Nájomca zároveň
vykazuje záväzky z prenájmu, z tohto titulu bude každoročne účtovať o úrokových
nákladoch. Jedna sa o prenájmy, ktoré boli predchádzajúce obdobia účtované a
vykazované ako operatívne prenájmy podľa vtedy platných štandardov, IAS 17.
Podľa zákona o dani z príjmov a postupov účtovania v podvojnom účtovníctve tieto
prenájmy nespĺňajú definíciu finančného prenájmu (neobsahujú kúpnu opciu, nejde
o prenájom hmotného majetku), nevznikali by náklady charakteru odpisov a úrokov.
Podľa postupov účtovania v podvojnom účtovníctve by sa tieto prenájmy účtovali
len ako bežné služby - nájomné. V zmysle zákona od ani z príjmov sú okrem iného
súčasťou základu dane daňovníka len po zaplatení výdavky (náklady) na nájomné za
prenájom hnuteľnej veci a pod. Za predpokladu, že daňovník z titulu aplikácie
IFRS 16 nebol povinný vykonať úpravu výsledku hospodárenia podľa prevodového
mostíka (suma zaúčtovaných nákladov na odpisy majetku a úrokové náklady sa
rovnali sume nájomného, ktorý by daňovník zaúčtoval, ak by účtoval podľa
postupov účtovania v podvojnom účtovníctve) v prípade, ak daňovník do konca
zdaňovacieho obdobia neuhradil náklady na prenájmy účtované do nákladov podľa
IFRS ako odpisy majetku a úrokové náklady, bude neuhradená časť týchto odpisov a
úrokových nákladov daňovo uznateľná až po ich zaplatení?

Otázka č. 2
Daňovník, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke
podľa „IAS/IFRS“ (poisťovňa), účtuje o prenájme nehnuteľnosti (operatívny
prenájom) v súlade so štandardom IFRS 16. V zdaňovacom období 2019 tak vo
výsledovke účtuje o účtovných odpisoch a úrokoch v celkovej sume 100 000 eur. Ak
podľa nájomnej zmluvy suma nájomného za zdaňovacie obdobie 2019 predstavuje 80
000 eur:
- rozdiel medzi 100 000 eur a 80 000 eur (t. j. 20 000 eur) sa posudzuje ako
položka zvyšujúca základ dane daňovníka v nadväznosti na § 3 Úprava pri prenájme
prevodového mostíka?
- suma zahrnutá do základu dane z príjmov má byť testovaná na podmienku
zaplatenia podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov, aj keď daňovník podľa
IFRS 16 neúčtuje o nájomnom ale o odpisoch a úrokoch?

Odpoveď
Vychádzame z predpokladu, že operatívne prenájmy (lízingy) sú lízingom v súlade
s IFRS 16. Podľa definície operatívneho lízingu, ktorá je uvedená v IFRS 16, ide
o lízing, ktorým sa neprevádzajú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z
vlastníctva podkladového aktíva, tzn. ide o lízing, pri ktorom sa na konci doby
lízingu neprevádza vlastníctvo podkladového aktíva.
Nájomca k dátumu začiatku1 vykazuje aktívum s právom na užívanie a lízingový
záväzok (IFRS 16 odsek 22). Aktívum s právom na užívanie sa k dátumu začiatku
oceňuje obstarávacou cenou, pričom IFRS 16 odsek 24 upravuje,
čo táto obstarávacia cena zahŕňa. Následné oceňovanie (po dátume začiatku)
aktíva s právom na užívanie je upravené v IFRS 16 odsekoch 29 až 35. Ocenenie
aktíva s právom na užívanie sa po dátume začiatku znižuje o akumulované odpisy a
upravuje sa o osobitné precenenia ustanovené v IFRS 16. Lízingový záväzok sa k
dátumu začiatku oceňuje súčasnou hodnotou lízingových splátok, ktoré k tomuto
dátumu nie sú uhradené. Lízingové splátky sa diskontujú použitím úrokovej miery,
tak ako je uvedené v IFRS 16 odseku 26. Následné oceňovanie lízingového záväzku
upravuje IFRS 16 odseky 36 až 43. Po dátume začiatku nájomca oceňuje lízingový
záväzok:
a) zvýšením účtovnej hodnoty tak, aby odzrkadľovala úrok z lízingového záväzku
b) znížením účtovnej hodnoty tak, aby odzrkadľovala uskutočnené lízingové
splátky; a
c) precenením účtovnej hodnoty tak, aby odzrkadľovala akékoľvek prehodnotenie
alebo zmy lízingu uvedené v odsekoch 39 až 46 alebo aby odzrkadľovala revidované
v podstate fixné lízingové splátky.
V nadväznosti na uvedené možno konštatovať, že princíp účtovania operatívneho
lízingu je zhodný s princípom účtovania finančného lízingu, tzn. nájomca na
účely vykázania skutočností spojených s lízingom nerozlišuje, či ide o finančný
alebo operatívny lízing. V obidvoch prípadoch sa u nájomcu vykazuje novo
prenajatý majetok predstavujúci právo na užívanie, ktorý sa počas lízingu
odpisuje a tiež vykazuje záväzok z lízingu predstavujúci povinnosť uhrádzať
lízingové splátky. Tým, že sa záväzok z lízingu počas obdobia lízingu zvyšuje o
úrok, celkové náklady na nájom (náklady v podobe odpisov k právu na užívanie,
ktoré sú rovnomerné a úrokov) zaťažia viac skoršie obdobia nájmu (úrok na
začiatku je vyšší), i keď lízingové splátky (resp. platby nájomného) sú
rovnomerné.
Takéto vykázanie operatívneho lízingu podľa IFRS 16 sa výrazne líši od účtovania
a vykázania skutočností súvisiacich s operatívnym prenájmom (lízingom) podľa
opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch
účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave
podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy
účtovania“). U nájomcu, ktorý účtuje podľa postupov účtovania sa pri účtovaní
operatívneho lízingu v súvahe nevykazuje žiaden majetok a v prípade pravidelného
uhrádzania záväzku z nájmu sa za účtovné obdobie v súvahe nevykazuje ani záväzok
z nájmu. Rozdiel v účtovnom zobrazení operatívneho prenájmu medzi nájomcom
účtujúcim podľa IAS/IFRS a nájomcom účtujúcim podľa postupov účtovania spočíva v
zobrazení nákladov v jednotlivých rokoch a tým aj vo vykázaní výsledku
hospodárenia v jednotlivých rokoch.
Úhrn nákladov za celé obdobie nájmu je rovnaký u nájomcu účtujúceho podľa
IAS/IFRS ako aj u nájomcu účtujúceho podľa postupov účtovania.
V súlade s § 3 prevodového mostíka výsledok hospodárenia podľa IAS/IFRS sa
upraví o rozdiely, ktoré vzniknú medzi vykazovaním zaradenia, odpisovania
hmotného majetku prenajatého formou operatívneho prenájmu v súlade s IAS/IFRS a
vykazovaním zaradenia a odpisovania dlhodobého hmotného majetku prenajatého
formou operatívneho prenájmu podľa postupov účtovania.
V súlade s § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane
daňovníka, okrem výdavkov (nákladov), ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo
vlastných nákladov majetku, len po zaplatení sú výdavky
(náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti.
Výsledok hospodárenia podľa IAS/IFRS sa v zmysle § 3 prevodového mostíka v
súlade s § 17 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov v jednotlivých zdaňovacích
obdobiach upraví o (všetky) rozdiely, ktoré vzniknú medzi nákladmi
u nájomcu, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia podľa IAS/IFRS a nákladmi, ktoré
by nájomca zaúčtoval podľa postupov účtovania. To znamená, ak celkové náklady na
nájom zodpovedajúce odpisom a úrokom sú vyššie ako náklady nájomného podľa
postupov účtovania (v skoršom období nájmu), z výsledku hospodárenia sa vylúčia
vykázané náklady vyplývajúce z operatívneho lízingu (odpisy a úrok) v sume,
ktorá prevyšuje náklady nájomného, resp. výsledok hospodárenia sa upraví o
náklady do výšky nájomného, ktoré by bolo podľa postupov účtovania zaúčtované na
účte 518– Služby. Zároveň pri sume, ktorá po úprave podľa § 3 prevodového
mostíka zostáva súčasťou výsledku hospodárenia a zodpovedá výške nájomného podľa
postupov účtovania, sa sleduje podmienka zaplatenia podľa § 17 ods. 19 zákona o
dani z príjmov.
K otázke č. 1:
Ak daňovník z titulu aplikácie IFRS 16 nebol povinný vykonať úpravu výsledku
hospodárenia podľa prevodového mostíka (zaúčtované náklady na odpisy majetku a
úrokové náklady zodpovedajú výške nájomného u nájomcu účtujúceho podľa postupov
účtovania) a do konca zdaňovacieho obdobia neuhradil náklady na prenájmy
účtované do nákladov podľa IFRS, neuhradená časť týchto nákladov je v príslušnom
zdaňovacom období v súlade s § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov
položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia a súčasťou základu dane bude až po
zaplatení (úhrade). V dôsledku rovnakej výšky nákladov podľa IFRS 16 aj podľa
postupov účtovania, nie je potrebné vykonať úpravu vykázaného výsledku
hospodárenia vo vzťahu k jeho výške. Avšak podľa § 3 prevodového mostíka sa
výsledok hospodárenia vykázaný podľa IFRS upraví o rozdiely, ktoré vzniknú medzi
vykazovaním aktivácie, zaradenia, odpisovania, vyradenia, technického
zhodnotenia a oceňovania hmotného majetku prenajatého formou finančného a
operatívneho prenájmu v súlade s IAS/IFRS a vykazovaním aktivácie, zaradenia,
odpisovania, vyradenia a technického zhodnotenia dlhodobého hmotného majetku
prenajatého formou finančného a operatívneho prenájmu podľa postupov účtovania.
Nejde len o úpravu vo vzťahu k vyčísleným sumám ovplyvňujúcim výsledok
hospodárenia, ale úprava sa vzťahuje aj na charakter jednotlivých rozdielov. Z
tohto dôvodu by aj na vykázané položky nákladov vo forme odpisov a úrokov malo
byť nahliadané v súlade s postupmi účtovania ako na náklad nájomného, ktorý v
rámci daňovej uznateľnosti musí podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov
splniť aj podmienku úhrady.
K otázke č. 2:
Rozdiel medzi nákladmi, ktoré ovplyvnia výsledok hospodárenia vykázaný podľa
IAS/IFRS a sumou nájomného podľa postupov účtovania (nájomnej zmluvy) v
príslušnom zdaňovacom období vo výške 20 000 eur (100 000 - 80 000) je položkou
zvyšujúcou výsledok hospodárenia v súlade s § 3 prevodového mostíka.
Vychádzame z predpokladu, že ide o operatívny prenájom podľa postupov účtovania,
ktorý sa vykáže ako služba (napr. 518), kým podľa IFRS ako odpis a úrok. Rovnako
ako v predchádzajúcom prípade nejde len o úpravu sumy, o ktorú má byť výsledok
hospodárenia podľa § 3 prevodového mostíka upravený, ale aj o zmenu charakteru
vykázanej položky. Keďže pri operatívnom prenájme odpisuje majetok prenajímateľ,
nemôže ho odpisovať do nákladov nájomca. Aj úrok vykázaný podľa IFRS by podľa
postupov účtovania bol vykázaný ako súčasť ocenenia služby pri operatívnom
prenájme, preto je potrebné na danú položku nahliadať komplexne. Ak by bola
ponechaná kategória úroku, potom by na účely zákona o dani z príjmov mohol byť
tento náklad v prípade závislých osôb posudzovaný aj v kontexte § 21a zákona o
dani z príjmov, čo by pri operatívnom prenájme nenastalo. Z tohto dôvodu by aj
na vykázané položky nákladov vo forme odpisov a úrokov malo byť nahliadané v
súlade s postupmi účtovania ako na náklad nájomného, ktorý v rámci daňovej
uznateľnosti musí podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov splniť aj podmienku
úhrady.

Stanovisko vydané dňa 2.11.2020