Uplatnenie § 17 ods. 19 u organizačnej zložky

Otázka

Ako sa má posudzovať náklad podliehajúci zaplateniu v zmysle § 17 ods. 19 zákona
o dani z príjmov, ktorý je od zriaďovateľa presunutý do organizačnej zložky,
napr. presun podielu nákladov na vedenie účtovníctva, ak sa účtovníctvo
spracováva u zriaďovateľa vrátane účtovníctva organizačnej zložky a časť
nákladov sa presunie do organizačnej zložky, pričom náklady u zriaďovateľa môžu
pozostávať len z interných nákladov zriaďovateľa alebo môžu obsahovať aj externé
náklady. Má sa posudzovať zaplatenie v organizačnej zložke alebo sa musí overiť
zaplatenie od zriaďovateľa voči externým subjektom, ak sú presúvané od
zriaďovateľa konkrétne náklady obstarávané od tretích osôb?
2. Ak sa do organizačnej zložky presúva určitý podiel režijných/správnych
nákladov od zriaďovateľa, prípadne sa presúvajú náklady obstarávané od tretích
osôb patriace čiastočne do organizačnej zložky, pričom organizačná zložka
zaúčtuje tieto náklady ako rezervu (vzhľadom k tomu, že nie je známa presná
výška nákladov), má sa posudzovať v organizačnej zložke daňová uznateľnosť
vytvorenej rezervy podľa § 20 zákona o dani z príjmov,
keďže ide o interný vzťah medzi organizačnou zložkou a zriaďovateľom?

Odpoveď

Zahraničná osoba je v zmysle § 1 písm. a) bod 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o
účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZoÚ“) účtovnou jednotkou.
Takáto zahraničná osoba môže na území SR podnikať prostredníctvom organizačnej
zložky zapísanej v obchodnom registri.
Takéto účtovné jednotky sú povinné viesť účtovníctvo v rozsahu svojej činnosti
vykonávanej na území SR, pričom majú povinnosť dodržiavať ZoÚ a opatrenie
Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o
postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v
sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy
účtovania“). V prípade presunu nákladov od zriaďovateľa na organizačnú zložku sa
tento náklad v účtovníctve organizačnej zložky účtuje na vecne príslušný
nákladový účet účtovej skupiny triedy 5 – Náklady a súvzťažne podľa zvoleného
spôsobu účtovania (podľa internej smernice organizačnej zložky), napr. s účtom
395 – Vnútorné zúčtovanie.

Z daňového hľadiska je potrebné skúmať, či činnosť zahraničnej osoby realizovaná
na území SR prostredníctvom organizačnej zložky zakladá vznik stálej
prevádzkarne podľa § 16 ods. 2 až 4 zákona o dani z príjmov a príslušnej zmluvy
o zamedzení dvojitého zdanenia, v prípade jej existencie a či predmetné náklady
sú tiež priraditeľné tejto stálej prevádzkarni. Špecificky pre uplatnenie § 17
ods. 19 zákona o dani z príjmov je rozhodujúce, či predmetné
presunuté náklady od zriaďovateľa na organizačnú zložku (stálu prevádzkareň)
súvisia so záväzkami voči tretím stranám alebo ide o interné náklady
zriaďovateľa.

V prípade, ak zriaďovateľ presúva na organizačnú zložku náklady za služby, ktoré
boli vynaložené treťou stranou (externým dodávateľom) a jedná sa o také výdavky
(náklady), ktoré je možné uznať do daňových výdavkov až po zaplatení v súlade s
§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov, sleduje sa podmienka zaplatenia u
zriaďovateľa. Takýto výdavok (náklad) nemusí byť zaplatený organizačnou zložkou
zriaďovateľovi, ale za daňový výdavok
bude v organizačnej zložke uznaný len vtedy, ak bude zaplatený zriaďovateľom
tretej strane (dodávateľovi).

V prípade, ak zriaďovateľ presúva na organizačnú zložku náklady za služby, ktoré
boli vynaložené zriaďovateľom, aj keď sa jedná o výdavky (náklady), ktoré je
možné uznať do daňových výdavkov až po zaplatení v súlade s § 17 ods. 19 zákona
o dani z príjmov, podmienka zaplatenia sa nesleduje, keďže sa jedná o interné
náklady zriaďovateľa a povinnosť uhradiť predmetné náklady v interných vzťahoch
právne nevzniká. V takomto prípade nedochádza ku klasickému
dodávateľsko-odberateľskému vzťahu, pri ktorom vzniká právna povinnosť úhrady.

Pri tvorbe rezerv v organizačnej zložke je potrebné vychádzať z § 19 ods. 7
postupov účtovania, v zmysle ktorého sa rezervy vzťahujú na povinnosti
vyplývajúce zo všeobecných záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z
dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím
stranám. V nadväznosti na uvedené máme za to, že organizačná zložka nemôže
vytvoriť rezervu na náklady, ktoré vznikajú priamo u zriaďovateľa, ale len na
náklady súvisiace so záväzkami voči tretím stranám. Na účely § 19 ods. 3 písm.
f) zákona o dani z príjmov, tzn. na účely tvorby daňovo uznaných rezerv v
organizačnej zložke je potrebné vychádzať len z tých nákladov, ktoré sa týkajú
záväzkov organizačnej zložky voči tretím
stranám, tzn. za daňovo uznané rezervy nemôžu byť považované také, ktoré sa
týkajú nákladov vzniknutých priamo u zriaďovateľa organizačnej zložky.