17/13b - zlúčenie s nerezidentom

Otázka

V roku 2014 spoločnosť „ČR“ s neobmedzenou daňovou povinnosťou v ČR, ktorá
súčasne nebola daňovníkom v SR (nebola v SR daňovníkom s obmedzenou ani
neobmedzenou daňovou povinnosťou) vykázala k 31.12.2014 pohľadávku z
neinkasovaných zmluvných pokút vo výške 10 tis. € a záväzky z titulu
neuhradených odplát – provízií za sprostredkovanie FO vo výške 5 tis. €.
K 1.1.2015 uvedená spoločnosť „ČR“ zanikla pri zlúčení (uplatnil sa pritom režim
v zmysle § 17c, t.j. zlúčenie v reálnych hodnotách), pričom jej právnym
nástupcom je slovenská spoločnosť „SR“, ktorá je daňovníkom s neobmedzenou
daňovou povinnosťou v SR. Majetok a záväzky  (t.j. aj pohľadávka z titulu
neinkasovaných zmluvných pokút v hodnote 10 tis. € aj záväzok z titulu
neuhradenej provízie za sprostredkovanie vo výške 5 tis. €, uvedené ceny sú
zároveň reálnymi hodnotami) zaniknutej spoločnosti „ČR“ sa stali súčasťou
majetku a záväzkov organizačnej zložky, ktorá je zároveň aj stálou
prevádzkarňou, spoločnosti „SR“ v ČR.  V roku 2015 bola inkasovaná pohľadávka z
titulu neinkasovaných zmluvných pokút v hodnote 10 tis. € a uhradený záväzok z
titulu neuhradenej provízie za sprostredkovanie vo výške 5 tis. €.

Uplatňuje sa § 17 ods. 13 písm. c) zákona o DzP vo väzbe na § 17 ods. 19 aj v
prípade, ak ide o právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie, pričom
tento zrušený daňovník bol daňovníkom so sídlom mimo územia SR a jeho právnym
nástupcom je daňovník so sídlom na území SR?

Odpoveď

Ustanovenie § 17 ods. 13 písm. c) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v
znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sa vo
všeobecnosti vzťahuje aj na prípady cezhraničného zlúčenia.
S ohľadom na možnú rozdielnosť daňových právnych predpisov v jednotlivých
štátoch však jeho uplatnenie v cezhraničných daňových vzťahoch musí byť v súlade
s právom Európskej únie zakazujúcim daňovú diskrimináciu a rozdielne daňové
zaobchádzanie.
Predmetné ustanovenie zákona v prípadoch zlúčenia obchodných spoločností presúva
právo, resp. povinnosť zahrnúť zákonom ustanovené položky výdavkov (nákladov) a
príjmov (výnosov) do základu dane po ich zaplatení na právneho nástupcu
daňovníka zrušeného bez likvidácie a zabezpečuje daňovú neutralitu zlúčenia
obchodných spoločností v oblasti zahŕňania týchto osobitných položiek do základu
dane.
Podľa ustálenej judikatúry Európskeho súdneho dvora diskriminácia spočíva nielen
v použití rozdielnych pravidiel na objektívne porovnateľné situácie, ale aj v
použití rovnakého pravidla na objektívne rozdielne situácie.

Keďže ustanovenie § 17 ods. 13 písm. c) zákona o dani z príjmov je založené na
predpoklade, že podľa daňových právnych predpisov platných na území Slovenskej
republiky zákonom ustanovené položky výnosov a nákladov neboli v rámci daňových
úprav týkajúcich sa zlúčenia obchodných spoločností zahrnuté do základu dane
daňovníka zrušeného bez likvidácie, pri jeho uplatnení vo vzťahu k cezhraničnému
zlúčeniu je nevyhnutné zohľadniť aj postup daňovníka zrušeného bez likvidácie
podľa daňových právnych predpisov platných v zahraničí.
V predloženom prípade predmetné položky výnosov týkajúcich sa zmluvných pokút a
nákladov týkajúcich sa provízií za sprostredkovanie pre fyzické osoby už boli
zahrnuté do základu dane daňovníka zrušeného bez likvidácie na základe daňových
právnych predpisov platných na území Českej republiky.
Ak by sa pri interpretácii predmetného ustanovenia zákona v predloženom prípade
neprihliadalo na uvedenú rozdielnosť v situáciách tuzemského a cezhraničného
zlúčenia, prípadné duplicitné zdanenie príjmov (výnosov) zo zmluvných pokút a
odpočítanie výdavkov (nákladov) provízií za sprostredkovanie aj na území
Slovenskej republiky by predstavovalo neodôvodnenú diskrimináciu obmedzujúcu
voľný pohyb kapitálu medzi
členskými štátmi Európskej únie.
Vychádzajúc z vyššie uvedeného, ak v predloženom prípade výnosy z titulu
zmluvných pokút už boli zahrnuté do základu dane daňovníka zrušeného bez
likvidácie pri jeho zaúčtovaní na území Českej republiky, právny nástupca tohto
daňovníka na území Slovenskej republiky nepostupuje podľa § 17 ods. 13 písm. c)
zákona o dani z príjmov platného do 31.12.2014, t. j. nezahŕňa príjmy týkajúce
sa týchto zmluvných pokút do základu dane po ich prijatí od dlžníka.
Rovnako, ak v predloženom prípade náklady z titulu provízií za sprostredkovanie
pre fyzické osoby už boli zahrnuté do základu dane daňovníka zrušeného bez
likvidácie pri jeho zaúčtovaní na území Českej republiky, právny nástupca tohto
daňovníka na území Slovenskej republiky nepostupuje podľa § 17 ods. 13 písm. c)
zákona o dani z príjmov, t. j. nezahŕňa výdavky týkajúce sa týchto provízií do
základu dane po ich zaplatení veriteľom.
Uvedená interpretácia uplatnenia ustanovenia § 17 ods. 3 písm. c) zákona o dani
z príjmov v predloženom prípade cezhraničného zlúčenia je tak nielen logická,
ale aj v súlade s právom, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je aj právo Európskej
únie