Daňové výdavky virtuálnej meny nadobudnutej ťažením

Otázka

Spoločnosť sa rozhodla vykonávať činnosť ťaženia virtuálnej meny so zámerom jej
následného predaja potencionálnym kupcom v budúcnosti. Na tento účel spoločnosť
obstarala technické vybavenie (výkonné PC, server v hodnote viac ako 10 tis.
eur), spoločnosť platí nájom priestorov, elektrinu, internet a pod. Spoločnosť
stroje zaradila do majetku a odpisuje, za elektrinu, nájom a internet jej chodia
mesačne vyúčtovania. Je spoločnosť oprávnená uplatniť si do daňových výdavkov
výdavky na odpisy majetku, elektrinu, nájom, internet a pod. v zdaňovacom
období, v ktorom zatiaľ nedošlo k vyťaženiu ani predaju virtuálnej meny? Aké
výdavky si spoločnosť môže uplatniť v zdaňovacom období, v ktorom spoločnosť
vyťaží a zároveň aj predá túto vyťaženú virtuálnu menu? V § 25b zákona o dani z
príjmov nie je špecifikovaná možnosť, keď je virtuálna mena obstaraná vyťažením.
Ale v usmernení MFSR č. MF/10386/2018-721 sa píše, že v deň realizácie výmeny sa
virtuálna mena zaúčtuje v ocenení podľa § 25 ods. 1 písm. e) 3a zákona č.
431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o
účtovníctve“). Je daňovým výdavkom hodnota podľa tohto ustanovenia zo zákona o
účtovníctve?

Odpoveď

Virtuálna mena nadobudnutá ťažbou sa súlade s § 85 Opatrenia Ministerstva
financií SR zo 16.12.2002 č. 23054/2002- 92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o
postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v
sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania“), účtuje na
podsúvahových účtoch v účtových skupinách 75 až 79, na ktorých sa sledujú
skutočnosti, o ktorých sa neúčtuje v účtovných knihách a ktorých znalosť je
podstatná na posúdenie majetkoprávnej situácie účtovnej jednotky a jej
ekonomických zdrojov, ktoré možno využiť.
V nadväznosti na uvedené vyťažená virtuálna mena nie je v období jej vyťaženia
súčasťou výsledku hospodárenia účtovnej jednotky účtujúcej v sústave podvojného
účtovníctva.
Majetkom účtovnej jednotky sa stáva ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu a
v súlade s § 17 ods. 10 písm. c) postupov účtovania je krátkodobým finančným
majetkom, pričom sa v súlade s § 46 ods. 6 postupov účtovania na takúto
virtuálnu menu ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu vytvára osobitný
analytický účet.
Tzn. pri realizácii predaja virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou, resp. jej
použití ako platobného prostriedku (ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu)
sa uvedená virtuálna mena vyradí z podsúvahových účtov a v momente realizácie sa
zaradí do majetku súvzťažne na účet výnosov a to vo výške reálnej hodnoty
vymieňanej virtuálnej meny podľa § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve ku dňu
zaradenia tejto virtuálnej meny do majetku [§ 25 ods. 1 písm. h) druhý bod
zákona o účtovníctve].
Podľa § 46 ods. 6 postupov účtovania sa účtovanie virtuálnej meny do výnosov
účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy. Náklady vrátane poplatkov
súvisiace s obstaraním virtuálnej meny ťažobným procesom sú v účtovných
obdobiach ich vzniku evidované na ťarchu účtov účtovej triedy 5.
V súlade s § 17 ods. 3 písm. n) zákona o dani z príjmov sa do základu dane
nezahŕňa príjem (výnos) z virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou v zdaňovacom
období jej vyťaženia; tento príjem (výnos) sa zahrnie do základu dane v
zdaňovacom období realizácie predaja virtuálnej meny podľa § 2 písm. ai) zákona
o dani z príjmov.
Príjem z predaja virtuálnej meny dosiahnutý pri výmene virtuálnej meny za
majetok, pri výmene virtuálnej meny za inú virtuálnu menu alebo pri výmene
virtuálnej meny za poskytnutie služby je súčasťou základu dane v súlade s § 17
ods. 43 zákona o dani z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k
tejto výmene pri použití ocenenia vymieňanej virtuálnej meny reálnou
hodnotou80acc) ku dňu výmeny. Poznámka pod čiarou k odkazu 80acc odkazuje na
ustanovenie § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve v znení zákona č. 213/2018 Z. z. o
dani z poistenia, podľa ktorého je reálnou hodnotou virtuálnej meny trhová cena
v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 písm. a) zistená spôsobom určeným účtovnou
jednotkou zo zvoleného verejného trhu s virtuálnou menou.
V zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju virtuálnych mien, je daňovým
výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. v) zákona o dani z príjmov aj výdavok
(náklad) vo výške úhrnu vstupných cien virtuálnych mien podľa § 25b do výšky
úhrnu príjmu z ich predaja.
Ustanovenie § 25b zákona o dani z príjmov vymedzuje vstupnú cenu virtuálnej meny
nadobudnutej kúpou alebo nadobudnutú výmenou za inú virtuálnu menu, neurčuje
však vstupnú cenu virtuálnej meny nadobudnutej vyťažením.
V nadväznosti na uvedené zastávame názor, že vstupná cena vyťaženej virtuálnej
meny na účely zákona o dani z príjmov sa určuje v súlade s príslušným
ustanoveniami zákona o účtovníctve, t. j. v predloženom prípade podľa § 25 ods.
1 písm. h) druhý bod zákona o účtovníctve.

Pri zahrnovaní výdavkov (nákladov) do daňových výdavkov daňovník postupuje podľa
§ 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, pričom vo všeobecnosti je daňovým výdavkom
výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov
preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo
zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11. Daňovník pri posudzovaní
možného zahrnutia vynaložených výdavkov (nákladov) do daňových výdavkov
posudzuje aj splnenie podmienky vecnej súvislosti vynaložených výdavkov
(nákladov) s existenciou zdaniteľného príjmu, na dosiahnutie, zabezpečenie a
udržanie ktorého boli predmetné výdavky (náklady) vynaložené. Výdavky (náklady),
ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník
účtoval a výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je
dostatočne preukázané nie sú podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými
výdavkami. Ak výdavky (náklady) na elektrickú energiu, nájomné a pripojenie do
internetovej siete boli vynaložené daňovníkom so zámerom v budúcnosti vyťažiť a
následne predať virtuálnu menu za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania
zdaniteľného príjmu, zastávame názor, že takéto výdavky (náklady) je možné po
splnení podmienok vymedzených v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov považovať
za daňové výdavky aj v tom zdaňovacom období, v ktorom daňovník neúčtoval o
žiadnom výnose, ktorý by bol považovaný za zdaniteľný príjem.

Odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku (§ 22 až 29 zákona o dani z
príjmov) je možné po splnení podmienok uvedených v § 2 písm. i) zákona o dani z
príjmov považovať za daňové výdavky podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z
príjmov. V súlade s § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov je daňovník
povinný prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v tom zdaňovacom
období, v ktorom predmetný hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie
zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru
nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní a hmotného
majetku podľa § 26 ods. 7 poskytnutého na základe zmluvy o výpožičke.
Keďže z informácií uvedených v dopyte vyplýva, že daňovník skutočne využíva
hmotný majetok (počítač, server) na ťažbu virtuálnych mien v priebehu
zdaňovacieho obdobia a hoci v príslušnom zdaňovacom období nezabezpečí z tejto
činnosti žiaden zdaniteľný príjem, zastávame názor, že v takomto prípade
dochádza k využívaniu predmetného hmotného majetku na zabezpečenie zdaniteľných
príjmov a daňovník tak nie je povinný prerušiť uplatňovanie odpisov z takéhoto
hmotného majetku podľa § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov.

stanovisko vydané dňa 9.3.2023