Pravidlá nízkej kapitalizácie
Od 1.1.2015 sa pravidlá „nízkej kapitalizácie“ podľa §21a zákona o dani z
príjmov vzťahujú na daňovníka – právnickú osobu (dlžníka) účtujúcu v ústave
podvojného účtovníctva alebo podľa medzinárodných štandardov pre finančné
výkazníctvo, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo
daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou so stálou prevádzkarňou na území
SR. Pri poskytnutí pôžičky alebo úveru závislou osobou dlžník zahrnie do
daňových výdavkov úroky a súvisiace náklady na prijaté úvery a pôžičky
maximálne do výšky 25 % ukazovateľa EBITDA, pričom do stavu úverov a pôžičiek sa
nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou
obstarávacej ceny majetku podľa osobitného predpisu. Ustanovenie sa použije
prvýkrát na úroky plynúce na základe zmlúv o úveroch a pôžičkách pri podaní DP
za zdaňovacie obdobie začaté najskôr 1. januára 2015.
FAQ
Otázka č.1 – Výpočet ukazovateľa EBITDA
Z akých údajov sa vychádza pri výpočte 25 % ukazovateľa EBITDA ?
Odpoveď
Ukazovateľ EBITDA sa vypočíta z výsledku hospodárenia za príslušné zdaňovacie
obdobie (ktorého súčasťou sú aj úroky a súvisiace náklady na prijaté úvery a
pôžičky), ku ktorému sa pripočítajú účtovné odpisy (účet 551) a náklady na
prijaté úvery a pôžičky (účet 562), z výslednej sumy sa vypočíta 25 %. Tie
náklady na prijaté úvery a pôžičky od závislých osôb, ktoré prekročia 25 %
ukazovateľa EBITDA sú nedaňovým výdavkom podľa § 21a zákona o dani z príjmov.
Napríklad obchodná spoločnosť dosiahla za rok 2022 výsledok hospodárenia zisk
vo výške 3 820 €, účtovné odpisy na účte 551 vo výške 20 000 €, náklady na účte
562 vo výške 30 000 €. Úroky a súvisiace náklady spojené s pôžičkou od
tuzemskej závislej osoby zaúčtovala vo výške 16 000 €. Výpočet ukazovateľa
EBITDA= 3 820+20 000+30 000=53 820 €*25%=13 455 €. Suma 2 545 € (16 000-13 455)
je nedaňovým výdavkom na r. 130 (a súčasne r.13 tabuľky A) tlačiva daňového
priznania právnických osôb za rok 2022.
Otázka č.2 – Súvisiace náklady na prijaté úvery a pôžičky
Čo sa považuje za náklady súvisiace s prijatými pôžičkami alebo úvermi pre
účely nízkej kapitalizácie?
Odpoveď
Súvisiacimi nákladmi pre účely nízkej kapitalizácie sú napríklad výdavky na
znalecké posudky, poplatky za bankové záruky, provízie za sprostredkovanie
pôžičky a pod.
Otázka č.3 – Úroky ako súčasť obstarávacej ceny majetku a nízka kapitalizácia
Pre účely výpočtu ukazovateľa EBITDA sa počítajú všetky úroky z úverov a
pôžičiek, teda aj úroky súvisiace s obstaraním hmotného majetku ?
Odpoveď
Nie, do stavu úverov a pôžičiek pre účely nízkej kapitalizácie sa nezahŕňajú
úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny
majetku podľa účtovníctva. Podľa § 35 ods. 2 písm. h) Postupov účtovania pre
podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa na účte 042-
Obstaranie dlhodobého hmotného majetku neúčtujú úroky z úverov, ak sa do času
jeho uvedenia do užívania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny.
Teda úroky, ktoré budú na základe rozhodnutia účtovnej jednotky účtované na účet
042 sa do stavu úverov a pôžičiek pre účely nízkej kapitalizácie nezapočítajú.
Otázka č.4 – Vzťah závislosti vzniknutý v priebehu roka a nízka kapitalizácia
V prípade, ak sa právnická osoba ako veriteľ stala voči dlžníkovi spriaznenou
osobou počas roka, posudzuje sa závislosť medzi veriteľom a dlžníkom k
poslednému dňu zdaňovacieho obdobia? Počítajú sa pre účely nízkej kapitalizácie
aj úroky, ktoré časovo spadajú do obdobia, kedy právnická osoba ešte nebola
spriaznenou voči dlžníkovi, tzn. všetky úroky za celé zdaňovacie obdobie, keďže
k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia už vzťah spriaznenosti existuje?
Odpoveď
V prípade, ak vzťah závislosti vznikne v priebehu zdaňovacieho obdobia (k 1.1.
zdaňovacieho obdobia veriteľ a dlžník nie sú spriaznenými osobami), do
porovnania výšky nákladových úrokov od závislých osôb voči 25 % ukazovateľa
EBITDA vstupujú len nákladové úroky voči spriaznenej osobe, účtované od okamihu,
kedy sa veriteľ a dlžník na účely § 21a zákona o dani z príjmov stali závislými
osobami, tzn. úroky účtované v období, kedy právnická osoba ešte nebola
spriaznenou osobou voči dlžníkovi nepodliehajú testovaniu podľa § 21a zákona o
dani z príjmov.
Otázka č.5 – Záporný ukazovateľ EBITDA
Ak nám ukazovateľ EBITDA vyšiel záporný, akú výšku úrokov z pôžičky od závislej
osoby si môžeme uplatniť do nákladov?
Odpoveď
V tomto prípade u dlžníka úroky z pôžičky voči závislej osobe nie sú daňovým
výdavkom a v plnej výške budú uvedené na r.13 tabuľky A (súčasne r.130) tlačiva
daňového priznania právnických osôb.
Otázka č.6 – Zmenky, dlhopisy a iné CP a nízka kapitalizácia
Vzťahuje sa úprava základu dane v rámci nízkej kapitalizácie aj na vystavené
zmenky, resp. dlhopisy a iné cenné papiere?
Odpoveď
Podľa znenia §21a zákona o dani z príjmov sa pravidlá nízkej kapitalizácie
vzťahujú len na úroky z poskytnutých úverov a pôžičiek.
Otázka č.7 – Daňovníci, u ktorých sa neuplatňuje nízka kapitalizácia
Existujú zo zákona aj výnimky pri ktorých sa pravidlá nízkej kapitalizácie
neuplatňujú?
Odpoveď
Áno, podľa § 21a ods.3 zákona od ani z príjmov sa pravidlá nízkej kapitalizácie
nevzťahujú na týchto daňovníkov:
- banky a pobočky zahraničnej banky
- poisťovne, od 1.1.2016 pobočky poisťovne z iného členského štátu EÚ , pobočky
zahraničnej poisťovne
- zaisťovne, od 1.1.2016 pobočky zaisťovne z iného členského štátu EÚ, pobočky
zahraničnej zaisťovne
- subjekt podľa osobitného predpisu (napr. dôchodcovské správcovské spoločnosti,
doplnkové dôchodkové spoločnosti, obchodníci s cennými papiermi, finanční
agenti a finanční poradcovia, subjekty kolektívneho investovania, správcovská
spoločnosť )
- lízingové spoločnosti, ktoré sú povinné predkladať Národnej banke Slovenska
výkazy v súlade s Opatrením NBS č.19/2014 o predkladaní výkazu faktoringovou
spoločnosťou, spoločnosťou splátkového financovania alebo lízingovou
spoločnosťou na štatistické účely.
Otázka č.8 – Osoba veriteľa a nízka kapitalizácia
Našej spoločnosti s ručením obmedzeným poskytol pôžičku spoločník ako fyzická
osoba. Postupujeme pri uplatňovaní úrokov do daňových výdavkov podľa pravidiel
nízkej kapitalizácie, napriek tomu, že veriteľom je fyzická osoba?
Odpoveď
Áno, pretože ustanovenie §21a zákona o dani z príjmov ukladá zvýšiť základ dane
o výšku úrokov a súvisiacich nákladov presahujúcich 25 % ukazovateľa EBITDA
dlžníkovi - právnickej osobe. Osoba veriteľa môže byť aj fyzická aj právnická
závislá (tuzemská aj zahraničná) osoba. Len osoba dlžníka je v ustanovení
definovaná ako právnická osoba - daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou
alebo daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou so stálou prevádzkarňou na
území SR.
Otázka č.9 – Poskytnutie pôžičky veriteľovi od závislej osoby dlžníka a nízka
kapitalizácia
Spoločnosť A (dlžník) prijala pôžičku od spoločnosti B (veriteľa), ktorej
poskytla pôžičku spoločnosť C, ktorá je voči spoločnosti A závislou osobou.
Predpokladáme, že pravidlá nízkej kapitalizácie sa v tomto prípade neuplatnia.
Odpoveď
Podľa § 21a ods.2 zákona o dani z príjmov ak podmienkou pre poskytnutie pôžičky
dlžníkovi (spoločnosť A) veriteľom (spoločnosť B) je poskytnutie priamo
súvisiacej pôžičky tomuto veriteľovi závislou osobou voči spoločnosti A
(spoločnosť C), považuje sa na účely nízkej kapitalizácie vzhľadom k tejto
pôžičke veriteľ (spoločnosť B) za závislú osobu vo vzťahu k dlžníkovi
(spoločnosť A) a aj na túto situáciu sa uplatnia pravidlá nízkej kapitalizácie.
Otázka č.10 – Úroky z viacerých pôžičiek a výpočet ukazovateľa EBITDA
Ak spoločnosť prijala pôžičky od viacerých závislých osôb, porovnáva každý úrok
z jednotlivých pôžičiek samostatne , alebo porovnáva úroky zo všetkých pôžičiek
kumulatívne k ukazovateľu EBITDA?
Odpoveď
Ak daňovník prijal úvery a pôžičky od viacerých závislých osôb, je povinný
upraviť základ dane o úhrnnú sumu úrokov z týchto úverov a pôžičiek, ktoré počas
zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % ukazovateľa EBITDA. Daňovník teda na účely
ustanovenia § 21a zákona o dani z príjmov neporovnáva úroky z jednotlivých
úverov a pôžičiek voči 25 % ukazovateľa EBITDA , ale úroky zo všetkých úverov a
pôžičiek od závislých osôb v úhrne. Presahujúca suma úrokov nie je daňovým
výdavkom a uvedie sa na riadku 130 daňového priznania(riadok 13 tabuľky A).
Otázka č.11 – Úroky aktivované do ocenenia zásob vlastnej výroby a ukazovateľ
EBITDA
Spoločnosť so sídlom v SR (rezident) prijala úver od závislej osoby. Úroky z
tohto úveru sú účtované do nákladov a následne sú aktivované do ocenenia zásob
vlastnej výroby (účtovným zápisom 121/611), keďže ide o priame náklady
vynaložené na výrobu. Budú sa úroky z tohto úveru zahŕňať do celkového stavu
úverov pre účely uplatnenia §21a zákona o dani z príjmov v súvislosti s
pravidlami nízkej kapitalizácie ?
Odpoveď
Zákon o dani z príjmov v §21a striktne vymedzuje výnimku z pravidiel nízkej
kapitalizácie len na úroky z úverov poskytnuté na obstaranie hmotného a
nehmotného majetku oceňované obstarávacou cenou, Vlastné zásoby, ktorých
súčasťou ocenenia sú aj úroky z úverov od závislých osôb , nie sú oceňované
obstarávacou cenou, ale vlastnými nákladmi podľa zákona o účtovníctve. Pri
výrobe vlastných výrobkov ide väčšinou o krátkodobé činnosti vykonávané
spravidla v priebehu jedného prípadne dvoch zdaňovacích období. Úroky sa stávajú
priamo súčasťou nákladov na výrobu výrobkov vytvorených vlastnou činnosťou už v
priebehu príslušného zdaňovacieho obdobia. A hoci na konci zdaňovacieho obdobia
môže dôjsť k ich aktivácii, je otázne, či by bola splnená podmienky dlhodobosti
pri predaji zásob vytvorených vlastnou činnosťou. Na základe uvedeného aj tieto
úroky sú limitované podľa pravidiel nízkej kapitalizácie v znení §21a zákona o
dani z príjmov.