Poistenie pohľadávky

Otázka

Spoločnosť účtuje o pohľadávke splatnej v máji 2019, ktorá nebola uhradená, bola
postúpená poisťovni. Poisťovňa poukázala 90 % z hodnoty pohľadávky, predpis
poistného plnenia je naúčtovaný vo výnosoch
na účte 648, ktoré sú súčasťou základu dane. Na 10 % hodnoty pohľadávky
spoločnosť tvorila v roku 2019 nedaňovú opravnú položku. 90 % hodnoty pohľadávky
spoločnosť odpísala na ťarchu účtu 546. Je tento odpis daňovo uznaný?

Odpoveď

Pri odpovedi vychádzame zo všeobecne dostupných informácií o poistení
pohľadávok. Poistenie úhrady pohľadávok predstavuje poistnú ochranu v prípade,
ak odberateľ neuhradí pohľadávky za poskytnuté tovary alebo služby. Poistenými
rizikami sú platobná neschopnosť a tzv. platobná nevôľa odberateľa. Rozsah
poistenia závisí od konkrétnych podmienok dohodnutých medzi zmluvnými stranami.
Ak dôjde k omeškaniu platieb zo strany odberateľa, poistená spoločnosť je
povinná vznik pohľadávky po splatnosti v stanovenej lehote, napr. 60 dní od
splatnosti, poisťovni nahlásiť v súlade so zmluvnými a poistnými podmienkami. Po
nahlásení poisťovňa pristúpi k vymáhaniu pohľadávky.
Proces vymáhania pohľadávky po poistné plnenie trvá štandardne 4 – 5 mesiacov od
dátumu nahlásenia a ak je neúspešné, poistená spoločnosť obdrží odškodnenie vo
výške dohodnutého poistného krytia, ktoré sa môže
pohybovať v rozmedzí 75 % - 90 % z nominálnej hodnoty pohľadávky alebo do výšky
úverového, resp. kreditného limitu. V prípade platobnej neschopnosti dlžníka
poisťovňa nečaká 5 mesiacov, ale klienta odškodní v dohodnutej
lehote, napr. 30 dní po vyhlásení konkurzu alebo reštrukturalizácii (uvedené
lehoty môžu byť u jednotlivých poistených spoločností rozdielne v závislosti od
dohodnutých podmienok).
Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek upravuje § 18 Opatrenia
Ministerstva financií SR č. MF/23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o
postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v
sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy
účtovania“). Podľa § 18 ods. 1 postupov účtovania opravné položky sa tvoria na
základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie
hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty
majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad
zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa
účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti
oceneniu v účtovníctve.
Tým, že si účtovná jednotka poistila pohľadávky, prípadné zníženie hodnoty
majetku nebude vo výške 100 % hodnoty pohľadávky. Odhad zníženia budúcich
ekonomických úžitkov z majetku je 10 %. Podľa § 18 ods. 7 postupov účtovania sa
opravná položka k pohľadávke tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je
opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k
spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie. Z § 18
ods. 1 v nadväznosti na § 18 ods. 7 postupov účtovania vyplýva, že tvorba
opravnej položky k pohľadávke zohľadňuje existenciu opodstatneného predpokladu o
jej nezaplatení dlžníkom v plnom alebo čiastočnom rozsahu, a to so zohľadnením
poistenia pohľadávok z obchodného styku na riziko nezaplatenia pohľadávky, napr.
z titulu platobnej neschopnosti dlžníka.
Zohľadnenie skutočnosti, že riziko nezaplatenia je účtovnou jednotkou
minimalizované formou uzavretia poistnej zmluvy s poistením prípadne vzniknutej
„škody“ nezaplatením pohľadávky alebo jej časti dlžníkom až do výšky
90 % (dohodnutá 10 % spoluúčasť účtovnej jednotky na hradení škody) nie je v
rozpore s postupmi účtovania.
V súlade s § 68 ods. 7 postupov účtovania na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady
na hospodársku činnosť sa okrem iného účtuje aj poistenie majetku určeného na
prevádzkovú činnosť a iné poistenie súvisiace s prevádzkovou
činnosťou. V súlade s § 78 ods. 4 postupov účtovania v prospech účtu 648 –
Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti sa účtujú aj nároky na náhradu škody
alebo majetku voči poisťovni v dôsledku poistných udalostí so súvzťažným zápisom
na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky.
Aj keď to zo zadania jednoznačne nevyplýva, predpokladáme, že neuhradená
pohľadávka bola poistená a po uplynutí zmluvne dohodnutej lehoty došlo k jej
postúpeniu (odovzdaniu na mimosúdne inkaso) a následne k vyplateniu poistného
plnenia. Postúpenie pohľadávky sa v súlade s § 68 ods. 5 postupov účtovania
účtuje na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky. Pred vyradením pohľadávky z
účtovníctva sa zúčtuje vytvorená opravná položka k pohľadávke na ťarchu účtu 391
– Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne
príslušného účtu pohľadávky.
V súlade s § 17 ods. 1 písm. b) ZDP pri zisťovaní základu dane alebo daňovej
straty sa u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza z
výsledku hospodárenia.
Z pohľadu ZDP sa opravná položka vytvorená v zmysle postupov účtovania na účely
určenia základu dane z príjmov posudzuje podľa § 20 ZDP. Ustanovenie § 20 ods.
14 ZDP vymedzuje, v ktorých prípadoch je tvorba opravných položiek k
nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo
čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, uznaná za
daňový výdavok. Možnosť zahrnutia tvorby opravnej položky k rizikovým
pohľadávkam do daňových výdavkov je podmienená uplynutím zákonom stanoveného
počtu dní od doby splatnosti pohľadávky. Ak o tvorbe opravnej položky vo výške
10 % (spoluúčasť) bolo účtované v roku 2019, kedy od splatnosti pohľadávky
neuplynula ani doba 360 dní, nemožno tvorbu takejto opravnej položky uznať do
daňových výdavkov a predstavuje pripočítateľnú položku k výsledku hospodárenia.
Náklady na poistenie pohľadávok z obchodného styku je možné považovať za daňový
výdavok spoločnosti v súlade s § 2 písm. i) ZDP, keďže takéto poistenie pokrýva
riziká súvisiace s podnikateľskou činnosťou spoločnosti. Následne aj nárok na
poistné plnenie v prípade, ak dôjde k poistnej udalosti, účtovaný do výnosov je
zdaniteľným príjmom podľa § 2 písm. h) ZDP.
V súlade s § 17 ods. 28 písm. a) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k
postúpeniu pohľadávky, sa základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) tohto
zákona zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná
za daňový výdavok podľa § 19, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods.
3 písm. h), ak bola pohľadávka v zdaňovacom období postúpenia pohľadávky aspoň
jeden kalendárny deň nepremlčaná. Ak bola tvorená nedaňová opravná položka, pri
jej zúčtovaní daňovník nepostupuje pri úprave základu dane podľa § 17 ods. 28
písm. a) ZDP. Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke z dôvodu jej postúpenia
sa podľa § 17 ods. 23 ZDP nezahŕňa do základu dane, keďže tvorba tejto opravnej
položky nebola daňovým výdavkom. Zúčtovanie opravnej položky neovplyvnilo
výsledok hospodárenia (účtovanie MD 391 / D 311) a preto nie je potrebné vykonať
úpravu výsledku hospodárenia na základ dane.
V súlade s § 19 ods. 3 písm. h) ZDP daňovým výdavkom pri postúpení pohľadávky je
menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť do výšky príjmu z jej
postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola
uznaná za daňový výdavok podľa § 20. Ak súčasťou postúpenia pohľadávky je aj jej
príslušenstvo, je daňovým výdavkom hodnota príslušenstva, ak bola zahrnutá do
zdaniteľných príjmov, najviac do výšky príjmu plynúceho
z jeho postúpenia.
V uvedenom prípade, je možné náklad účtovaný pri postúpení pohľadávky uznať do
daňových výdavkov do výšky výnosu  účtovaného pri uplatnení poistného plnenia
voči poisťovni.
Stanovisko vydané dňa 21.10.2020