Tvorba opravných položiek k pohľadávkam a IFRS

Otázka

Tuzemská právnická osoba vedie účtovníctvo podľa medzinárodných štandardov pre
finančné výkazníctvo (ďalej len „IFRS“) a zisťuje základ dane v súlade s § 17
ods.1 písm. c) ZDP. Daňovník eviduje pohľadávky zo svojej obchodnej činnosti, ku
ktorým tvorí účtovné opravné položky v súlade s IFRS. Inventarizáciu pohľadávok
pre účely posúdenia ich znehodnotenia nevykonáva len ku koncu účtovného obdobia,
ale aj počas neho, a to ku koncu každého kalendárneho mesiaca, t. j. dňom
uskutočnenia účtovného prípadu v prípade tvorby a rozpustenia opravných položiek
je posledný deň relevantného kalendárneho mesiaca. Pri tvorbe daňových opravných
položiek postupuje daňovník v súlade s jednotlivými ustanoveniami § 20 ZDP, t.
j. daňovník okrem iného sleduje aj dobu, ktorá uplynula od splatnosti
pohľadávky.

Bude daňovník postupovať správne, keď pre účely posúdenia možnosti tvorby
daňových opravných položiek k pohľadávkam podľa tzv. „časového testu“ bude
počítať dobu, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky, ku dňu uskutočnenia
účtovného prípadu vykonania inventarizácie pohľadávok a nie ku koncu
relevantného zdaňovacieho obdobia?

Odpoveď

Účtovné predpisy [IFRS, zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších
predpisov (ďalej len „ZoÚ“)]  stanovujú povinnosť tvorby opravnej položky ku
dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, resp. ku koncu každého
vykazovaného obdobia, tzn. stanovujú najneskorší termín  tvorby opravnej
položky, a to dátum, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje. Z uvedeného
vyplýva, že účtovná jednotka môže tvoriť účtovnú opravnú položku k pohľadávke aj
v priebehu účtovného obdobia, ak zistí opodstatnený predpoklad dočasného
zníženia hodnoty pohľadávky (napr. riziko nezaplatenia, nereagovanie na výzvu na
zaplatenie), a to bez povinnosti viazať tvorbu opravnej položky na vykonanie
inventarizácie.

Opravné položky, ktorých tvorba je považovaná za daňový výdavok podľa § 19 ods.
3 písm. f) ZDP, sú vymedzené v § 20 ZDP, pričom v zmysle § 20 ods. 3 ZDP zásady
pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek ustanovuje osobitný
predpis, ktorým je ZoÚ. K pohľadávke možno tvoriť daňovú opravnú položku len do
výšky opravnej položky vytvorenej v účtovníctve.

Ustanovenie § 20 ods. 4 a ods. 14 ZDP vymedzuje, v ktorých prípadoch je tvorba
opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam, ktoré tvoria banky a pobočky
zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky a k
nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo
čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, uznaná za
daňový výdavok. Možnosť zahrnutia tvorby opravnej položky k predmetným 
pohľadávkam do daňových výdavkov je podmienená uplynutím zákonom stanoveného
počtu dní od doby splatnosti pohľadávky.

Skutočnosť, či v účtovníctve vytvorenú opravnú položku je možné uznať za daňový
výdavok podľa § 20 ods. 4 a ods. 14 ZDP, účtovná jednotka (daňovník) posudzuje
ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu tvorby opravnej položky, tzn. dobu podľa
tzv. „časového testu“ počíta od splatnosti pohľadávky ku dňu vytvorenia opravnej
položky v účtovníctve. Opravnú položku vytvorenú v účtovníctve v 100 %-tnej
výške je možné považovať v zdaňovacom období, v ktorom od splatnosti pohľadávky
uplynulo 1 080 dní, za daňový výdavok aj vtedy, ak v tomto zdaňovacom období
uplynula premlčacia doba 1 095 dní.

V súlade s účtovnými predpismi (IFRS, ZoÚ) a ZDP je možné tvoriť opravnú položku
len k takej pohľadávke, ktorá nie je premlčaná. V prípade premlčanej pohľadávky
je účtovná jednotka povinná urobiť jej odpis. Odpis pohľadávky je možné vykonať
aj v priebehu účtovného (zdaňovacieho) obdobia.

Pri odpise nepremlčanej pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP je možné
uplatniť do daňových výdavkov menovitú hodnotu pohľadávky do výšky opravnej
položky, ktorá už bola uznaná za daňový výdavok, alebo ktorú by bolo možné v
čase odpisu tvoriť k tejto pohľadávke podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 ZDP. Tzn.,
že odpis nepremlčanej pohľadávky do daňových výdavkov nie je podmienený tvorbou
opravnej položky v účtovníctve, dôležité je hypotetické splnenie všetkých
podmienok na uznanie opravnej položky do daňových výdavkov.

Ak by k odpisu pohľadávky došlo až v čase, kedy je premlčaná, pokiaľ v čase
tvorby opravnej položky uplatnenej ako daňový výdavok boli splnené všetky
zákonné podmienky, pri odpise takejto pohľadávky sa už opätovne neposudzujú
podmienky tvorby opravnej položky.

V súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP daňovník pri odpise pohľadávky základ dane
zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa
§ 20 ZDP a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) a r) ZDP.

Ak daňovník k pohľadávke, ktorá je v čase odpisu už premlčaná, mal vytvorenú 100
%-tnú daňovú opravnú položku v súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP v zdaňovacom
období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky, základ dane zvýši o sumu opravnej
položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 písm. c)
ZDP a súčasne v tej istej výške základ dane zníži o výdavok (náklad) podľa § 19
ods. 2 písm. r) ZDP. Úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP nie je
potrebné vykonať, ak je vplyv na základ dane neutrálny. 

Ak daňovník netvoril opravnú položku k pohľadávke, ktorá je v čase odpisu už
premlčaná, daňovník nemôže uznať odpis takejto pohľadávky do daňových výdavkov
podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP.

stanovisko vydané v novembri 2016